Pysy ajantasalla seuraamalla Tuokkoa sosiaalisessa mediassa

Kirjanpitolautakunnalta lausunto johdannaisten kirjanpitokäsittelystä – johdannaispositiot on syytä tarkistaa

Kirjanpitolautakunta antoi vuoden 2016 lopussa lausunnon suojauslaskennasta ja koronvaihtosopimusten käsittelystä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä (Kila 1963/2016). Kilan antamassa vastauksessa lausunnonpyytäjälle viitataan myös Kilan aiempaan lausuntoon (Kila 1912/2014) pankkilainaan liittyvän koronvaihtosopimuksen käsittelystä tilinpäätöksessä. Lausuntoa 1963/2016 voi soveltaa korkojohdannaisten lisäksi myös valuutta- ja hyödykejohdannaisten käsittelyyn kirjanpidossa. Näin ollen edellä mainittuja Kilan lausuntoja voidaan pitää ohjaavina johdannaisten suojauslaskennan hyvän kirjanpitotavan mukaiselle käsittelylle. Huomioitavaa on, että jatkossa ei ole estettä myöskään muulle kuin lausunnoissa mainituille johdannaisten kirjanpitokäsittelylle, jos kirjanpitovelvollinen osoittaa sen olevan hyvän kirjanpitotavan mukaista ja paremmin kuvaavan johdannaisten taloudellista luonnetta ja tulosta.

Johdannaisten ydinajatuksen ymmärtäminen jatkossakin tärkeää

Kirjanpitolakiin tai määräyksiin ei sisälly selkeää ohjeistusta johdannaisten käsittelyyn, joten Kilan ohjaukselle on sinänsä ollut tilausta. Kilan lausunto ei kuitenkaan ratkaise kaikkia johdannaisten kirjanpito- ja tilinpäätöskäsittelyyn liittyviä haasteita ja osaltaan lausunto on aiheuttanut myös hämmennystä. Jatkossakin johdannaisten hyvän kirjanpitotavan mukainen käsittely vaatii johdannaisen käyttötarkoituksen, käyttäytymisen ja asiasisällön ymmärtämistä riittävässä määrin.

Kokemukseni mukaan useissa yhtiöissä, joissa johdannaisten kirjanpitokäsittelyyn on kiinnitetty asianmukaisesti huomioita, johdannaisten kirjanpito ja tilinpäätöskäsittely antaa oikean ja riittävän kuvan suojaussuhteesta ja suojauksen tuloksellisuudesta. Näin ollen kirjanpitokäsittely vastaa asianmukaisella tavalla Kilan lausuntojen vaatimuksia. Joissakin tapauksissa lausunto tulee kuitenkin muuttamaan käytössä olevia kirjausperiaatteita ja tilinpäätöksessä annettavia tietoja. Näissä tapauksissa vaikutukset voivat olla myös merkittäviä niin tilinpäätösnumeroiden kuin annettavien liitetietojen osalta.

Kirjaustavan muutoksia voi tulla yhtiöille, jotka soveltavat rahoitusinstrumenttien osalta kirjanpitolain 5:2 §:n mukaista hankintamenopohjaista kirjaustapaa. Jos kirjanpitovelvollinen on sitä vastoin soveltanut rahoitusinstrumenttien osalta kirjanpitolain 5:2a §:n mahdollistamaa käypään arvoon arvostamista, ei Kilan uusi lausunto muuta miltään osin johdannaisten kirjanpitokäsittelyä. Tilinpäätöksen liitetiedot on kuitenkin molemmissa tapauksissa hyvä tarkistaa lausuntoa vastaavalle tasolle.

Suojaussuhteen todentaminen ja suojauslaskenta avainasemassa

Nyt ja jatkossakin yhtiöiden tulee noudattaa asianmukaisesti suojauslaskentaa, jotta johdannaisen realisoitumaton arvonmuutos voidaan 5:2 §:ää soveltavissa yhtiössä käsitellä taseen ulkopuolisena vastuuna. Jos suojaussuhdetta ei ole osoitettavissa tai suojauslaskentaa ei noudateta, käsitellään suojauskohde ja suojausinstrumentti toisistaan erillään kirjanpitolain pääsäännön eli bruttoperiaatteen mukaisesti. Tällöin johdannaisen negatiivinen arvonmuutos tulee kirjata kirjanpitoon kuluksi. Positiivista arvonmuutosta ei ns. spekulatiivisten johdannaisten osalta saa kirjanpidossa tulouttaa. Kilan lausunto ei siis näiden osalta tuonut muutoksia nykytilaan.

Kilan lausunnoista on tulkittavissa, että johdannaiset voidaan jatkossakin käsitellä taseen ulkopuolisina vastuina, jos suojauskohteen ja -instrumentin väliset sopimusehdot ovat käänteisesti yhteneväiset. Lisäksi on noudatettava suojauslaskentaa ja suojaussuhteen tulee olla asianmukaisesti dokumentoitu. Suojauslaskennan ja sen dokumentaation osalta viitataan IFRS-standardien vaatimuksiin. Kirjanpitovelvollisen on lisäksi annettava suojauksesta ja suojausinstrumenteista kattavat liitetiedot. Tosin liitetietoja on annettu vastaavissa tapauksissa ennenkin, mutta usein varsin kirjavalla tavalla. Nähdäkseni taseen ulkopuolinen käsittely on siten mahdollista esimerkiksi koronvaihtosopimusten osalta, jotka eivät sisällä tavanomaisesta poikkeavia ehtoja ja joita vastaan yhtiöllä on olemassa oleva lainapositio.

Merkittäviä muutoksia osalle yhtiöistä

Muutoksia voi sitä vastoin tulla kirjanpitovelvollisille, joiden suojausinstrumentit tai suojaussuhteet ovat tavanomaisesta poikkeavia tai monimutkaisia. Huomionarvoista on, että suojaussuhteissa, joissa suojaussuhde ei ole yksikertaisesti todentavissa 100 %:seksi, tulee kirjanpidossa lähtökohtaisesti soveltaa 5:2a §:n mukaista kirjanpitokäsittelyä. Näin tulee toimia vaikka kirjanpitovelvollinen ei muilta osin soveltaisi 5:2a §:ää rahoitusinstrumenttiensa käsittelyyn.

Kun kirjanpitovelvollisen tulee soveltaa 5:2a §:ää suojauslaskennan piirissä oleviin johdannaisiinsa, tarkoittaa se johdannaisten käyvän arvon kirjaamista, joko oman pääoman käyvän arvon rahastoon tai vapaaehtoisesti tulokseen. Kyseistä menettelyä voidaan pitää tiukennuksena nykykäytäntöön, jossa vaihtelevalla tavalla on saatettu jättää johdannaiset taseen ulkopuolelle. Lisäksi kirjanpitovelvollisen tulee tässäkin tilanteessa lähtökohtaisesti antaa IFRS-standardeja vastaavat liitetiedot.

Lisätietoja:
Janne Elo
KHT
janne. elo@tuokko.fi
p. 050 353 3026

 

Share

Vastaa

Sähköpostiosoitettasi ei julkaista. Pakolliset kentät on merkitty *

Kirjoittanut: Maria Haapala | 24.5.2017 | Kategoriassa: Ajankohtaista