Kirjanpidon järjestäminen konkurssipesän jatkaessa liiketoimintaa

Konkurssipesän liiketoiminnan jatkamisen tavoitteena on velkojien parempien jako-osuuksien turvaaminen. Liiketoimintaa jatkava konkurssipesä on velvollinen noudattamaan kirjanpitolain säännöksiä, kuten suoriteperiaatetta ja jatkuvuusperiaatetta järjestäessään kirjanpitonsa, vaikka samanaikaisesti konkurssin keskeinen tarkoitus on yrityksen toiminnan lopettaminen ja konkurssipesässä olevan varallisuuden realisoinnissa saatavien varojen jakaminen velkojien kesken. Liiketoimintaa harjoittavan konkurssipesän kirjanpito tulee järjestää vastaamaan samanaikaisesti sekä liiketoiminnan että konkurssimenettelyn, osittain keskenään ristiriitaisiin vaatimuksiin.

Pääsääntöisesti yhtiön liiketoiminnan harjoittaminen päättyy konkurssitilanteissa konkurssihetkeen. Konkurssipesä voi kuitenkin halutessaan jatkaa velallisyhtiön liiketoimintaa. Päätöksen liiketoiminnan jatkamisesta tekee velkojien kokous, mutta sen voi tehdä käytännössä pesänhoitaja konkurssin alkuvaiheessa sen jälkeen, kun pesänhoitaja on kuullut suurimpia velkojia. Pesänhoitajan päätäntävalta perustuu näissä tilanteissa konkurssilain 14:8,3 §:ään, jonka perusteella pesänhoitaja voi päättää sellaisista velkojien päätettäviksi kuuluvista toimenpiteistä, joita ei voida lykätä aiheuttamatta konkurssipesälle haittaa.

Kirjanpitovelvollisuus

Jos konkurssipesä jatkaa velallisen liiketoimintaa, myös kirjanpitovelvollisuus kirjanpitolain mukaisesti jatkuu. Liiketoiminnan jatkamisena ei kuitenkaan pidetä sitä, että konkurssipesä realisoi velallisyhtiön liikeomaisuutta tai saattaa loppuun keskeneräiset työt. Kirjanpitolain mukainen kirjanpitovelvollisuus päättyy liiketoiminnan päättyessä, esimerkiksi konkurssipesän myydessä liiketoiminnan.

Konkurssipesän kirjanpitovelvollisuus pesän jatkaessa liiketoimintaa on määritelty yksiselitteisesti kirjanpitolaissa (KPL 1:1,3 §). Kirjanpitovelvollisuus tarkoittaa myös kirjanpitolain kolmannen luvun sisältämien keskeisten tilinpäätösperiaatteiden noudattamisvelvollisuutta, kuten tilinpäätöksen perustumista tuloslaskelmaan ja taseeseen, tasejatkuvuutta, suoriteperiaatteen noudattamista sekä jatkuvuusperiaatetta.

Vaatimus tilityslaskelman laatimisesta

Konkurssilain 16:1,1 §:n mukaan konkurssipesän on pidettävä sellaista kirjanpitoa, jota pesän laajuus ja laatu edellyttävät. Konkurssiasiain neuvottelukunnan suositusten (suositus 10) perusteella konkurssipesän tulee aina laatia pesän realisaatiotilannetta kuvaava tilityslaskelma. Tilityslaskelman tarkoituksena on osoittaa velkojille pesän realisointitulos ja siten velkojille jaettava kertymä sekä antaa arvio mahdollisesti myöhemmin vielä kertyvästä jako-osuudesta.

Jos konkurssipesässä on panttivelkojia, tilityslaskelman tuotot eritellään panttiomaisuuseräkohtaisesti ja jako-osuudet panttivelkojakohtaisesti. Tilityslaskelmaan ei kirjata valvottavia velkoja, konkurssipesään kuuluvaa omaisuutta tai muitakaan tase-eriä. Tilityslaskelma perustuu pelkästään rahatapahtumiin ja on siten maksuperusteinen.

Konkurssipesän verotus

Tuloverolain 19 §:n mukaan konkurssipesä ei ole erillinen verovelvollinen eikä konkurssi muuta verotuksellista asemaa. Kuitenkin verot, jotka johtuvat konkurssipesän harjoittamasta elinkeinotoiminnasta, tulevat konkurssipesän maksettaviksi. Pesän omaisuuden realisointi ei ole tuloverolain tarkoittamaa elinkeinotoiminnan jatkamista. Verotuksessa elinkeinotoiminnan jatkamista ei ole myöskään se, että konkurssipesä saa tuloja muusta kuin elinkeinotulolähteestä kuten esimerkiksi vuokratuloja kiinteistöstä (KHO:15.12.98 T:5340). Velallisyhtiön edellisten verovuosien tappiot ovat vähennyskelpoisia konkurssipesän verotuksessa tuloverolain 119 §:n mukaisesti tulolähteittäin seuraavan 10 vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa mahdollisesti syntyy.

Konkurssiin asettamisvuoden verotus toimitetaan normaaliin tapaan, eikä konkurssi muuta tilikautta. Veroilmoitukseen on kuitenkin liitettävä välitilinpäätös, joka on laadittu konkurssiin asettamispäivälle.

Konkurssipesä on erikseen verovelvollinen arvonlisäveroverolain 14 §:n mukaan itsenäisesti harjoittamastaan liiketoiminnasta. Jos konkurssipesä jatkaa liiketoimintaa itsenäisesti ja sen tilikauden liikevaihto on yli 10 000 euroa, on konkurssipesä arvonlisäverovelvollinen. Tällöin pesänhoitajan tehtävänä on hakea konkurssipesälle Y-tunnus ja ilmoittaa pesä arvonlisäverovelvolliseksi. Arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkityn konkurssipesän on annettava kausiveroilmoitus kohdekausittain sekä huolehdittava arvonlisäveron maksamisesta.

Kirjanpidon avaava tase

Konkurssipesän kirjanpidon perustana on aina pesänhoitajan muodostama pesäluettelo. Liiketoimintaa harjoittamattomissa konkurssipesissä kirjanpitoon viedään vain pankki- ja rahatilien saldot pesäluettelosta. Tällöin mitään muuta velallisen tasehistoriaa ei tuoda konkurssipesän kirjanpitoon. Rahatilien saldot tuodaan tilityslaskelmalle käyttämällä vastatilinä realisointituottoja.

Liiketoimintaa harjoittavan konkurssipesän kirjanpidon järjestämisestä on olemassa suhteellisen vähän yksityiskohtaista ohjeistusta tai oikeuskäytäntöä. Suoraa kannanottoa siihen, millainen liiketoimintaa jatkavan konkurssipesän avaavavan taseen tulisi olla konkurssihetkeltä, ei löydy. Konkurssiasiamiehen toimisto on kuitenkin eräissä keskusteluissa esittänyt kantana tasejatkuvuutta, jolloin velallisyhtiön konkurssiin päättyneen välitilinpäätöksen tase pesäluetteloarvoin toimisi avaavana taseena konkurssipesälle. Samoin Nenonen puhuu tasejatkuvuuden puolesta liiketoimintaa harjoittavissa konkursseissa. Tätä ajatusta puoltaa myös kirjanpitolain tilinpäätösperiaatteet.

Konkurssipesän jatkaessa liiketoimintaa tulisi kirjanpitoon viedä avaavana taseena pesäluettelon mukaiset saldot, jotta kirjanpitolain vaatimuksia kirjanpidon järjestämisestä noudatetaan. Kirjanpitolain mukaan tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää mm. tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen ja tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman. Konkurssipesän taloudellista asemaa kuvaavaa tasetta ei mielestäni ole mahdollista esittää huomioimatta pesäluettelon mukaisia varoja ja velkoja sekä pesäluettelon mukaisten varojen realisointeja.

Kirjanpidon järjestäminen

Liiketoimintaa harjoittavan konkurssipesän kirjanpidon järjestämisessä tulee huomioida kaksi toisistaan poikkeavaa tarkastelutapaa: toisaalta liiketoiminnan harjoittamiseen liittyvät kirjanpitolain ja verolainsäädännön vaatimukset ja toisaalta se, että liiketoimintaa jatketaan ainoastaan siksi, että sillä pyritään säilyttämään liiketoiminnan arvo myyntiä varten ja siten turvaamaan konkurssipesän velkojien jako-osuudet – tämähän on konkurssimenettelyn perimmäinen tarkoitus.

Ensin mainittu velvoittaa laatimaan konkurssipesän kirjanpidon suoriteperiaatteella siten, että konkurssipesän varallisuusasema on jatkuvasti selvitettävissä. Jälkimmäisestä taasen syntyy velvollisuus seurata velkojille jaettavaa kertymää maksuperusteisesti sekä antaa arvio mahdollisesti myöhemmin vielä kertyvästä jako-osuudesta. Kirjanpidon järjestämistä edellyttävät myös konkurssipesää velvoittavien verolakien säädökset, kuten tuloverolaki ja arvonlisäverolaki.

Kirjanpidon järjestämiseen liittyvät edellä mainitut toisistaan poikkeavat käyttötarkoitukset vaikeuttavat kirjanpidon teknistä toteutusta. Yhteiseksi tekijäksi tulisikin ottaa konkurssiin asettamisen jälkeen syntyneiden saamisten ja massavelkojen eriyttäminen ennen konkurssia syntyneistä saamisista ja valvottavista veloista. Olennaista on vielä kirjanpidon toteuttaminen siten, että kirjanpitolain mukaisten tasetilien ja tuloslaskelmatilien saldoista voidaan myös muodostaa tilityslaskelman konkurssipesän realisointia ja konkurssipesän hallintoa koskevat tiedot. Tämä voidaan käytännössä toteuttaa kirjaamalla realisointituotot omille tileilleen vastattavaa puolelle, kyseisten ryhmien vähennykseksi. Tällöin myös mahdolliset erot pesäluetteloarvojen ja toteutuneiden realisointiarvojen välillä tulisivat havaituiksi ja tarvittaessa kirjatuiksi arvonalennuksiksi tuloslaskelmalle – tilityslaskelmalle arvonalennuksia ei kirjata.

 

KHT Terhi Latvala