Kirjanpitolain muutos ja sen ydinkohdat

Kirjanpitolainsäädännön uudistusta valmisteltiin vuodesta 2013 alkaen. Muutoksen perustana on 26.6.2013 annettu EU:n tilinpäätösdirektiivi, jonka tarkoituksena on ollut vähentää erityisesti pienyrityksiä koskevaa byrokratiaa ja yksinkertaistaa niiden tilinpäätöksiä koskevia säännöksiä. Lainmuutoksessa tavoiteltiin direktiivien sallimien kaikkien helpotusten soveltamista ja myös säännösten mahdollisimman laajaa yksinkertaistamista.

Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi kirjanpitolain ja eräiden siihen liittyvien lakien muuttamisesta (HE 89/2015) annettiin 22.10.2015. Talousvaliokunnan käsittelyssä hallituksen esitykseen tehtiin vielä joitakin muutoksia. Lait ja asetukset vahvistettiin 30.12.2015 ja niitä sovelletaan ensimmäisen kerran tilikaudelta, joka on alkanut 1.1.2016 tai sen jälkeen. Uudistettuja säännöksiä on kuitenkin ollut mahdollista noudattaa heti voimaantulon jälkeen laadittavissa tilinpäätöksissä.

Lakien säätämisen jälkeen kirjanpitolautakunta on antanut lakimuutoksia koskien omaehtoisen lausunnon (1950/15.3.2016), jossa se esittää kannanottonsa muutamiin siirtymäsäännöksiin sekä joidenkin aineellisten säännösten soveltamiseen.

Kokorajat määrittävät tilinpäätöksen sisällön, ei yhteisömuoto

Merkittävimpiin muutoksiin kuuluu kirjanpitovelvollisten luokittelu kolmeen suuruusluokkaan: mikroyrityksiin, pienyrityksiin ja suuryrityksiin. Pien- ja suuryrityksen väliin jää nimeämätön kokoluokka. Kirjanpitovelvollisen suuruusluokka määräytyy liikevaihdon, taseen loppusumman ja keskimääräisen henkilöstön määrän perusteella.

Mikroyritys on kirjanpitovelvollinen, jolla sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella ylittyy enintään yksi seuraavista kolmesta rajaarvosta: liikevaihto 700 000 €, taseen loppusumma 350 000 € ja tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 10 henkilöä. Pienyritys taas on kirjanpitovelvollinen, jolla sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella ylittyy enintään yksi seuraavista kolmesta raja-arvosta: liikevaihto 12 000 000 €, taseen loppusumma 6 000 000 € ja tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä. Suuryrityksiin kuuluu kirjanpitovelvollinen, jolla sekä päättyneellä että välittömästi sitä edeltäneellä tilikaudella ylittyy vähintään kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta: liikevaihto 40 000 000 €, taseen loppusumma 20 000 000 € ja tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 250 henkilöä.

Tilinpäätöksen vähimmäissisällön ja mm. konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden määrittää ennen muuta se, mihin kokoluokkaan kirjanpitovelvollinen kuuluu. Pienyritykset vapautetaan lähtökohtaisesti konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta ja rahoituslaskelma tulee laadittavaksi vain suuryrityksissä. Pien- ja suuryritysten väliin kokonsa puolesta jäävien yritysten tulee siis laatia toimintakertomus ja tarvittaessa konsernitilinpäätös.

Kirjanpitolakiin on lisätty kirjanpitovelvollisen kokomääritelmistä riippumaton yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön käsite. Tämä ns. PIE-yhteisö (Public Interest Entity) on suomalainen yhteisö, jonka liikkeeseen laskema osake, velkakirja tai muu arvopaperi on kaupankäynnin kohteena arvopaperimarkkinalain tarkoittamilla säännellyillä markkinoilla (pörssinoteerattu yhtiö), luottolaitostoiminnasta annetun lain tarkoittama luottolaitos (pankki) ja vakuutusyhtiölain tarkoittama vakuutusyhtiö. Tilinpäätösdirektiivissä on näille yhteisöille asetettu muita ankarampia vaatimuksia, joita toteutetaan myös vastaavien yhteisölakien säännöksillä.

Kirjanpitolain ja -asetuksen muuttamisen lisäksi on annettu erillinen asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Mikroyrityksen ei tarvitse tilinpäätöksessään esittää muita kuin kyseisessä asetuksessa esitetyt tiedot (ns. suojasatamasäännös), mutta pienyrityksen tulee ottaa tilinpäätöstä laatiessaan huomioon oikean ja riittävän kuvan vaatimus.

Muutoksia kirjanpitovelvollisuuteen

Liikkeen- ja ammatinharjoittajat (maatilatalouden ja kalastuksen harjoittajaa lukuun ottamatta) ovat kirjanpitovelvollisia. Kirjanpito on oltava kahdenkertaista, jos vähintään kaksi seuraavista rajoista ylittyy: liikevaihto 200 000 €, taseen loppusumma 100 000 € tai henkilöstöä keskimäärin 3. Tilinpäätös on laadittava vain, jos toiminta on mittavampaa kuin laissa määritellyn mikroyrityksen. Ammatin- ja liikkeenharjoittajan tilikausi voi olla muukin kuin kalenterivuosi, mikäli noudatetaan kahdenkertaista kirjanpitoa. Tällöin on kuitenkin laadittava myös tilinpäätös.

Kirjanpidon menetelmät ja aikataulut

Kirjanpitoaineisto saa olla ”teknologianeutraalissa” muodossa eli kokonaisuudessaan esimerkiksi sähköisessä muodossa. Tilinpäätös johdetaan pääkirjanpidosta. Sen lisäksi saadaan pitää osakirjanpitoja, joista tiedot viedään yhdistelminä pääkirjanpitoon. Tasekirjaa koskeva vaatimus poistuu, mutta sen tilalle tulee vaatimus allekirjoitettavasta luettelosta kirjanpidoista ja aineistoista.

Kirjausketjun on oltava jäljitettävissä tositteesta kirjanpidon kautta tilinpäätökseen ja verotusta varten annettaviin ilmoituksiin sekä myös toiseen suuntaan eli tilinpäätöksestä tai veroilmoituksesta tositteeseen. Tilinpäätöksen liitetietojen jäljitettävyys kirjanpitoon tulee todentaa liitetietotositteella, joka korvaa liitetietojen erittelyt. Käteisellä rahalla suoritetut maksut on edelleen kirjattava päiväkohtaisesti, mutta muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella, elleivät esimerkiksi verolait velvoita tiettyjen aikarajojen noudattamista. Käytännössä kausiveroilmoitusten aikataulut sanelevat kirjanpitokirjausten ajankohdan.

Kirjanpitoaineiston säilyttämismuotoa tai -paikkaa ei enää määrätä laissa. Kuitenkin vaaditaan, että kirjanpito on järjestettävä siten, että kirjauksia voidaan aina tarkastella ja tarvittaessa tulostaa selväkielisinä sekä aika- että asiajärjestyksessä viivytyksettä Suomesta käsin. Vanhat kirjanpitoaineistot voidaan muuntaa sähköisesti säilytettäviksi. Kirjanpitovelvollisen oma vastuu kirjanpitoaineiston säilyttämisestä korostuu. Esimerkiksi kirjanpitoaineiston kadotessa on pystyttävä osoittamaan, ettei sitä ole tahallisesti hävitetty. Tilitoimiston sähköisissä järjestelmissä pidettävistä kirjanpidoista tulisi kirjanpitovelvollisella itselläänkin olla kopio.

Olennaisuuden periaate lakiin

Olennaisuuden periaate on ennenkin kuulunut kirjanpitokäytäntömme keskeisiin periaatteisiin, mutta tilinpäätösdirektiivin myötä se tuli sisällyttää myös lainsäädäntöön. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti, ottaen huomioon kirjanpitovelvollisen toiminnan laatu ja laajuus. Olennaisesta seikasta on kyse, jos sen poisjättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita ulkopuoliset tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätösinformaation perusteella. Olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos sinänsä yksittäisenä epäolennaisia seikkoja olisi useita.

Lähtökohtaisesti kaikki lain ja asetuksen vaatimat tiedot tulee esittää. Vaadittujen tietojen lisäksi on arvioitava tarvitaanko lisäselvityksiä, jotta kaikki merkityksellinen tieto päätöksentekoa varten annetaan. Kirjanpitolain jaksottamista, arvostamista, esittämistapaa ja esitettäviä tietoja sekä konsernitilinpäätöksen laatimista koskevista säännöksistä saadaan poiketa seikoissa, jotka eivät ole edellä esitetyn mukaisesti olennaisia oikean ja riittävän kuvan kannalta. Jokainen liiketapahtuma on tästä huolimatta merkittävä kirjanpitoon.

Satunnaiset erät poistuvat tuloslaskelmasta

Tuloslaskelmasta poistuu kokonaan satunnaiset erät ja niissä esitetyt asiat siirretään pääsääntöisesti liiketoiminnan muihin tuottoihin ja kuluihin. Konserniavustuksille on tuloslaskelmassa kuitenkin oma paikkansa tilinpäätössiirtojen erässä. Vertailuvuoden tiedot tulee oikaista olennaisuuden periaate huomioiden ja oikaisuista tulee esittää selvitys liitetiedoissa, samoin kuin tarvittaessa siitä, jos oikaisua ei ole tehty.

Olennaisimpia arvostus- ja jaksotussäännöstön muutoksia

Hankintamenon määrittelyä on muutettu siten, että korkomenot on mahdollista sisällyttää myös vaihtuviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintamenoon. Kaikkien hyödykkeiden hankintamenoon on mahdollista lukea kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista. Korkojen ja välittömien menojen määrältä ei edellytetä olennaisuutta.

Kirjanpitovelvollinen voi halutessaan arvostaa rahoitusvälineet tilinpäätöksessään käypään arvoon ja merkitä käyvän arvon muutokset joko tuloslaskelmaan tai taseen omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. Uutta on se, että käypään arvoon arvostamisessa, merkitsemisessä ja esittämisessä tulee noudattaa yksityiskohtaista ohjeistusta suoraan IAS-asetuksesta ja IFRS-standardeista aiemman ministeriöasetuksen sijaan. Valtioneuvosto voi mahdollisesti myöhemmin säätää tästä poikkeuksia. Uutta on myös se, että käypään arvoon arvostaminen ei ole sallittua mikroyritykselle mikäli se soveltaa mikroyritysten säännöksiä.

Mahdollisuus arvostaa myös sijoituskiinteistöt käypään arvoon on uusi asia Suomen kirjanpitosäännöksiä soveltaville kirjanpitovelvollisille. Myös tältä osin tarkemmat säännökset löytyvät IFRS-standardeista ja sijoituskiinteistöjä koskevat liitetietovaatimukset ovat erittäin yksityiskohtaiset.

Rahoitusleasingsopimuksella hankittu hyödyke saadaan kirjata kirjanpitoon siten kuin se olisi ostettu. Jos tähän siirrytään, tulee valittua menettelytapaa soveltaa kaikkiin samankaltaisiin sopimuksiin. Siirtymäsäännöksen mukaan ennen lain voimaantuloa tehtyihin rahoitusleasingsopimuksiin saadaan soveltaa aikaisempia säännöksiä.

Kehittämismenojen aktivointi ei enää edellytä erityistä varovaisuutta. Tulonodotukset ja niiden perusteet on kuitenkin dokumentoitava huolellisesti. Työ- ja elinkeinoministeriön päätös kehittämismenojen aktivoinnin edellytyksistä ei ole enää voimassa, mutta sitä voidaan edelleen käyttää apuna kehittämismenoja arvioitaessa. Mikäli kehittämismenoja aktivoidaan, aiheutuu tästä vastaavan suuruinen rajoite varojen jakamiselle osakeyhtiöissä ja osuuskunnissa. Aktivoidut kehittämismenot on poistettava vaikutusaikanaan, tai ellei vaikutusaikaa voida luotettavalla tavalla, enintään 10 vuodessa. Vanhojen säännösten aikana aktivoidut kehittämismenot käsitellään entisten säännösten mukaisesti, mutta varojenjakorajoitus koskee myös ennen lainmuutosta tehtyjä aktivointeja.

Poistojen jaksottaminen enintään 10 vuodelle, mikäli hyödykkeen hankintamenon vaikutusaikaa ei voida luotettavalla tavalla arvioida, koskee kehittämismenojen lisäksi liikearvon ja muiden pitkävaikutteisten menojen aktivointia. Aktivoiduille aineettomille oikeuksille sen sijaan ei laissa ole määritetty enimmäispoistoaikaa. Itse luodut aineettomat oikeudet saadaan aktivoida varovaisuutta noudattaen, mutta vastiketta vastaan hankittujen aineettomien oikeuksien hankintamenoa koskee edelleen aktivointipakko, mikäli niiden arvioidaan tuottavan tuloa useampana tilikautena.

Jatkossa myös aatteelliset yhteisöt ja säätiöt ovat velvollisia tekemään pysyviin vastaaviin kuuluvista hyödykkeistä poistot suunnitelman mukaan. Siirtymäsäännöksen mukaan kuitenkin ennen lain voimaantuloa hankittu omaisuus voidaan poistaa ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Vapautus koskee enää ainoastaan luonnollisia henkilöitä sekä kirjanpitovelvollisia, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, ei kuitenkaan ns. tavallisia kiinteistöosakeyhtiöitä.

Pääomalaina on mahdollista merkitä taseessa omaan pääomaan, jos IFRS:n mukaiset edellytykset täyttyvät. Edellytyksinä ovat mm. lainan takaisinmaksun takasijaisuus, eräpäivättömyys ja tuoton maksun rajoittuminen vapaaseen omaan pääomaan varojenjaossa noudatettavien rajoitusten tavoin.

Vapaaehtoisten varausten tekemistä koskeva säännös on muutettu siten, että se sallii vain verotusperusteisten varausten tekemisen.

Kaikki ei kuitenkaan muuttunut

Uudistukset toteutettiin lakeja ja asetuksia muuttamalla (lukuun ottamatta uutta asetusta pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksistä) ja merkittävä määrä säännöksiä pysyi ennallaan tai ainakin tosiasiallisesti samoina, vaikka lain pykälä olisikin kirjoitettu uuteen muotoon. Esim. liikevaihdon määritelmä, saamisten ja velkojen arvostaminen, perustamis- ja tutkimusmenojen jaksottaminen, osatuloutusperiaatteet, pakolliset varaukset sekä laskennalliset verovelat ja -saamiset ovat täysin, tai asiallisesti ottaen ennallaan. Myöskään kirjanpitoaineiston säilytysaikaa tai tilinpäätöksen rekisteröintiä koskevat säännökset eivät muuttuneet.

KHT Tuija Siuko