Kokemuksia: pienten yritysten tilintarkastus

Pitkäaikainen kokemus pienten yritysten tilintarkastuksista on valitettavasti osoittanut kirjanpidon tason maassamme olevan hyvin vaihtelevaa. Havainto pätee erityisesti tilitoimistojen laatimiin kirjanpitoihin eikä eroa useinkaan ole siinä, onko kyseessä suuri tilitoimistoketju tai pieni yhden tai muutaman hengen tilitoimisto. Kirjanpitäjän suorittama KLT-tutkintokaan ei näytä olevan automaattisesti laadun tae. Harvalla pienellä yrityksellä on kirjanpitäjää omassa palveluksessaan, mutta näitäkin vielä löytyy. Tällöin ongelmat liittyvät usein ammatillisten kontaktien puuttumiseen. Tieto säännösten muuttumisesta ei aina tavoita tekijää vaan kirjanpitoa tehdään vanhentuneiden säännösten mukaan. Usein tällaisen kirjanpitäjän kokemus ja osaaminen saattaa olla hyvinkin kapea-alaista. Ongelmat saatetaan havaita vasta esimerkiksi tilintarkastajan vaihtuessa, jos yhtiöllä on ollut pitkäaikainen maallikkotasoinen tilintarkastaja, joka ei ole puuttunut asioihin.

Seuraavassa olen tuonut esiin joitakin tyypillisimpiä havaintojani. Kritiikkiäni ei suinkaan pidä tulkita niin, ettei maastamme löytyisi hyviä tilitoimistoja tai kirjanpitäjiä, päinvastoin, mutta sekaan mahtuu monenlaista tekijää.

Olennaisimmat puutteet liittyvät tositeaineistoon eivätkä puutteet ole juurikaan muuttuneet viimeksi kuluneiden 20 vuoden aikana. Asiaan ei tunnu olevan vaikutusta silläkään, onko kirjanpito sähköisessä muodossa vai perinteisesti paperiaineistona. Tyypillisiä puutteita ovat mm. se, että tositteista puuttuvat riittävät selvitykset kulujen liittymisestä yrityksen elinkeinotoimintaan. Tämä koskee erityisesti edustus- ja markkinointikuluja, joita koskevista tositteista pitäisi vähintään ilmetä selvitys tilaisuuden luonteesta ja tarkoituksesta, tilaisuuteen osallistuneet henkilöt tai lahjan tms. vastaanottajat. Tämän ei luulisi olevan kohtuuton vaatimus. Haastetta tilanteeseen tulee tietenkin, jos esimerkiksi alkoholiostokset onkin hankittu yrittäjän omaan käyttöön, jolloin tositteeseen on vaikea laatia luetteloa saajista.

Muistiotositteet ovat kokonaan oma lukunsa. Muistiotositteissa pitää olla liitteenä asian todentavat selvitykset ja laatijansa tulee ne allekirjoittaa. Lisäksi, mikäli muistiotositteilla kirjataan asioita, joihin saattaa liittyä tulkinnallisuutta, tulisi myös yrittäjän, toimitusjohtajan tms. yrityksen vastuuhenkilön ne hyväksyä allekirjoituksellaan. Valitettavan usein näkee kirjattavan jopa osakkaan velkaa yhtiölle muistiotositteella, joka on pelkkä vientimuistio ilman kenenkään allekirjoitusta tai lisäselvityksiä, ainoastaan kirjanpidon tilit ja summa. Liitteiden puuttuminen tuntuu jopa yleistyneen joidenkin sähköisten järjestelmien käyttäjillä, lieneekö liitteiden tallennus sitten ikään kuin ylimääräistä työtä.

Jotkut kirjanpitäjät ovat omaksuneet kyseenalaisen menettelytavan kirjata osakkaan velkaa yhtiölle. Tällöin osakaslainaksi kirjataan kaikki ostot, joista kuitti jää syystä tai toisesta toimittamatta kirjanpitoon tai jotka eivät kirjanpitäjän käsityksen mukaan kuulu yrityksen kuluiksi, vaikka kulutositteet olisikin toimitettu. Tällaiset kirjaukset voidaan tehdä jopa osakkaan tietämättä. Toinen tapa hankkiutua eroon selvitystilille jäävistä, kuittia toimittamatta yhtiön pankkitililtä tehdyistä ostoista, on kirjata ne kassatilille nostetuiksi. Tällä konstilla yrityksellä saattaakin kohta olla hulppea käteiskassan saldo kirjanpidossaan, vaikka todellisuudessa rahaa ei olisi yhtään. Pahimmillaan tilanne selviää yrittäjälle vasta tilintarkastuksen yhteydessä.

Vaihto-omaisuuteen liittyvä yleinen ongelma on aktivoinnin kirjaaminen ilman asianmukaista inventaaria. Kirjanpitäjä saattaa saada varaston arvon yhtenä summana yrittäjältä puhelimitse tai sähköpostitse ilman mitään erittelyä eikä erittelyä myöhemminkään tule liitettyä tositteeseen. Jos varastosta on toimitettu inventaarierittely, sen päiväys ja allekirjoitus puuttuvat varsin usein tai päiväys on ristiriitainen tilinpäätöshetken kanssa. Inventaari saattaa olla myös laadittu hyvin yleisellä tasolla, jolloin sen tarkastaminen ja vertaaminen osto- ja myyntilaskuihin on mahdotonta. Myös tieto siitä, sisältävätkö hinnat arvonlisäveron vai ei ja onko kyseessä osto- vai myyntihinnat, puuttuu usein. On myös ollut tapauksia, joissa tilinpäätöksen laadintaa varten on toimitettu erittely varastossa olevista tuotteista, mutta niitä koskevaa ostolaskua ei olekaan kirjattu tilinpäätökseen kuluksi. Usein nämä löytyvät hyvin helposti tilintarkastuksessa alkaneen tilikauden aineistosta, joten asia olisi ollut myös kirjanpitäjän todettavissa. Myös varaston arvoon saatetaan sisällyttää sellaisia eriä, joista ei ole yritykselle mitään kuluja syntynytkään tai sitten ostohinnaltaan vähäpätöiset erät arvostetaan inventaarissa myyntihintaan, joka saattaa olla ostohintaa merkittävästi korkeampi. Jälleen kirjanpitäjä ei huomaa mitään kummallista vaan kirjaa varaston arvon saamansa erittelyn mukaisesti. Tällaiset ylisuuret varastot ilmestyvät taseisiin yllättävän usein juuri silloin, kun yrityksen tilikauden tulos on huono, jolloin varaston muutos korjaa tilannetta mukavasti.

Työeläke- ja muiden lakisääteisten vakuutusten jaksottaminen kuluksi kirjattujen palkkojen mukaisiksi tuottaa joskus hämmästyttävän suuria vaikeuksia, erityisesti, mikäli tilikausi on muu kuin kalenterivuosi. Tämänkin asian suuruusluokan oikeellisuus olisi tarkistettavissa yksinkertaisella laskutoimituksella, paljonko sosiaalivakuutusten suhteellinen osuus on tuloslaskelman palkoista. Mikäli prosenttiosuus on kovin alhainen tai korkea, jaksotuksissa on oletettavasti virhe ja laskelmat tulisi tarkistaa. Tähän liittyen yritysten taseissa saattaa lisäksi olla aiheettomia sosiaalivakuutuksiin liittyviä velkoja tai saatavia, jotka perustuvat virheellisiin kirjanpidon jaksotuksiin, kun niitä ei ole täsmäytetty vakuutusyhtiön antamiin loppulaskelmiin. Täsmäyttämättömyys pätee myös muihin taseen eriin. Vaikka tase-eristä tulisi tehdä selko tase-erittelyissä, näkee tase-erittelyitä, joissa on esitetty ainoastaan tilin saldo ilman mitään tietoa erän sisällöstä.

Yleisimmät puutteet liittyvät siis aivan perusasioihin, joiden kuntoon saattaminen ei vaatisi erityisosaamista, vaan asian oikea esittämistapa olisi helposti tarkistettavissa esimerkiksi suoraan kirjanpitolaista tai -asetuksesta. Tällaisia ovat myös useat liitetietovaatimuksiin sekä tuloslaskelma- ja tasekaavoihin liittyvät kysymykset. Kirjanpidon tili saattaa olla tilijärjestelmässä ryhmitelty siten, että se tulee tuloslaskelmassa tai taseessa väärän otsikon alle. Esimerkiksi pörssiosakkeista saadut osinkotuotot esitetään tuloslaskelmassa tuottoina saman konsernin yritykseltä. Tilanne kuvastaa yleisemminkin sitä, että kirjanpitäjä ei katso tilinpäätöstä sillä silmällä, minkälaisen kuvan se kokonaisuutena antaa, jolloin tällainen väärän otsikon alla esittäminen tulisi esiin ja myöskin korjattaisiin.

Esittämiseen liittyviä yleisiä puutteita on myös rahalaitoslainojen virheellinen luokittelu taseessa pitkä- ja lyhytaikaisiin. Jaolla voi olla erityistä merkitystä, kun arvioidaan yrityksen taloudellista asemaa. Erityisesti luotollisen pankkitilin käytössä oleva limiitti esitetään tyypillisesti lyhytaikaisena, vaikka sillä ei yleensä ole eräpäivää ja se kuuluisi esittää pitkäaikaisena luottona. Edelleen näkee joskus myös esitettävän koko limiitin määrä velkoina ja vastaavasti myös rahoina ja pankkisaamisina, vaikka limiitti ei olisi lainkaan käytössä tilinpäätöshetkellä. Kummallista vaikeutta liittyy myös liitetiedoissa esitettävään myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua erääntyvien velkojen määrän esittämiseen. Melko usein kyseinen liitetieto puuttuu kokonaan tai se on väärin laskettu. Kovin vaativaa laskutoimitusta ei kuitenkaan edellytetä, kun tilinpäätöshetken velkamäärästä vähennetään viiden seuraavan vuoden suunnitelman mukaiset lyhennykset, huomioiden toki kyseisenä ajanjaksona mahdollisesti loppuun maksetuiksi tulevat lainat.

Velkojen ja niiden vakuuksien esittämisessä liitetiedoissa on myös usein puutteita. Liitetietona esitetään pelkät velat ilman, että vakuudesta puhutaan mitään. Tai sitten esitetään esimerkiksi osakkaan yhtiön lainan vakuudeksi kiinnittämä omakotitalo kiinteistökiinnityksenä, ilman, että liitetiedosta käy edes ilmi kyseessä olevan osakkaan antama vakuus. Tarkoitus on kuitenkin esittää vain vakuutena oleva yrityksen omaisuus. Mikäli yritys on antanut pantteja, esimerkiksi vuokravakuudet tai takuuajan vakuutena olevat pankkitilit, puuttuvat ne varsin usein liitetietojen vastuista. Lisäksi vaikka vakuus olisi mainittu, puuttuu tieto, mihin tase-erään vakuutena oleva omaisuus sisältyy. Tälläkin voi olla merkitystä tilinpäätöksen antaman kuvan kannalta esimerkiksi silloin, jos yrityksen sinänsä suuri rahoitusomaisuus onkin lähes kokonaan pantattu.

Liitetiedoissa esitetään usein myös tarpeettomia tietoja, esimerkiksi, että ”pakollisia varauksia ei tilikaudella ole tehty”. Erityisen tarpeeton tieto on silloin, kun kyseinen yritys ei ole koskaan aikaisemminkaan tehnyt pakollisia varauksia. Myös liitetietojen aineellisten hyödykkeiden erittelyistä näkee mitä moninaisimpia versioita, harvoin kuitenkaan kirjanpitoasetuksen edellyttämät tiedot sisältäviä. Kyseistä liitetietoa ei pienen kirjanpitovelvollisen ole sitä paitsi tarvinnut esittää lainkaan, paitsi arvonkorotusten osalta. Mikäli yrityksen taseessa on arvonkorotuksia, niitä koskevat liitetiedot pääsääntöisesti kuitenkin puuttuvat. Arvonkorotukset ovat usein niin vanhoja, että kukaan ei enää tunne niiden historiaa saati arvostusperiaatteita, kun tietoja ei ole dokumentoitu asianmukaisesti.

Lähipiiriä koskevat liitetiedot loistavat myös poissaolollaan varsin usein. Kirjanpitäjille tuntuu olevan tuntematon vaatimus esimerkiksi lähipiirille annettuja lainoja koskevien tietojen esittäminen, mikäli summa ylittää 20.000 euroa tai yli 5 % omasta pääomasta. Tai, että lainoja koskevana liitetietona pitäisi ilmetä olennaiset lainaehdot, kuten vähintään tieto vakuudesta, korosta ja laina-ajasta.

Pienissä yrityksissä yrittäjän tai osakkaiden kirjanpidon ja tilinpäätöksen tuntemus saattaa olla lähes olematonta ja luottamus kirjanpitäjään vankka. Usein kuulee, että ”en minä näistä mitään ymmärrä” tai että ”vähän tuota itsekin ihmettelin”, mutta tilinpäätös on kuitenkin allekirjoitettu sen enempää asiaa selvittämättä. Tilinpäätöksen laatimisen ja yhtiökokouksen pitämisen aikarajat tuntuvat myös joillekin yrittäjille olevan hämärän peitossa, samoin kuin osakeyhtiölain varojenjakosäännökset. Tosin ns. yhden miehen yhtiöissä jotkut säännöksistä tuntuvat kieltämättä melko byrokraattisilta, jopa tilintarkastajan näkökulmasta.

Osakeyhtiömuotoisissa yrityksissä oman pääoman riittävyyden seuraaminen ei useinkaan ole aktiivista. Oman pääoman menettäminen on saattanut tulla yrittäjälle yllätyksenä tilinpäätöksen valmistuttua. Lisäksi joskus tilanne olisi ollut vältettävissä esimerkiksi osakkaiden lisäsijoituksilla, jos heillä olisi ollut asiasta tieto riittävän ajoissa. Vaikka tilikauden aikana yrityksen tulosta seurattaisiinkin, raportointi saattaa olla niin epätarkkaa, että tilinpäätöksen tilanne on kokonaan jotain muuta kuin vielä kuukautta ennen tilinpäätöshetkeä. Vastaan on tullut myös tilanne, jossa yrittäjälle selvisi vasta tilintarkastuksen yhteydessä, että oman pääoman negatiivisuus aiheuttaa tilintarkastuskertomukseen huomauksen, kun oman pääoman menettämistä ei ollut rekisteröity. Tässä tapauksessa kyseinen merkintä olisi tehty viipymättä, jos tieto asiasta olisi tullut ajoissa. Vaikka oman pääoman riittävyyden seuranta kuuluu yhtiön hallitukselle, tulisi myös kirjanpitäjän kantaa kortensa kekoon tässä asiassa. Pienyritysten tilintarkastus tapahtuu tyypillisesti tilinpäätöksen valmistuttua, jolloin ollaan jo yleensä myöhässä niin oman pääoman korjaamisen kuin rekisterimerkinnän suhteen.

Yhteenvetona toteaisin, että kirjanpitäjien tulisi jo oman vastuunsakin vuoksi kiinnittää erityistä huomiota kirjanpidon laatimiseen asianmukaisin tosittein, joihin on liitetty riittävät selvitykset liiketapahtumien todentamiseksi. Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva yrityksen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tämä edellyttää kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimista ajatuksen kanssa eikä ainoastaan rutiininomaista kirjaamista annetusta, mahdollisesti puutteellisesta aineistosta.

KHT Tuija Siuko