Kokemuksia projektitarkastuksista

Taustaa

Neljännesvuosisadan kestäneen tilintarkastusurani aikana olen toiminut vastuullisena tarkastajana Tekes-tarkastuksissa, Tekes-jälkitarkastuksissa, yritysten kehittämisavustusten ja kansainvälistymisavustusten tarkastuksissa, EU:n rakennerahastotarkastuksissa (EAKR ja ESR, Puite7) sekä Ulkoasiainministeriön kehitysapua harjoittaville järjestöille osoittamien avustusten tarkastuksissa. Tässä artikkelissa käsittelen tarkastuskokemuksia, joilla voi olla yleistä merkitystä.

Yleistä

Projektirahoitus perustuu julkishallinnon tai julkishallinnollisen yhteisön tai säätiön myöntämään rahoitukseen ja rahoituspäätös liitteineen ja yleisine ehtoineen ovat ensisijaisia tietolähteitä, joihin rahoituksensaajan tulee erityisesti perehtyä. Ehtojen lainsäädäntätausta perustuu yleensä valtionavustuslakiin (688/2001) ja EU-asetukseen (1080/2006). Rahoitusehdoissa määritellään tyypillisesti hankeaika, tukikelpoiset kustannukset ja millaista raportointia tuensaajalta edellytetään. Tämä puolestaan määrittelee miten projektiseuranta on järjestettävä.

Projektien raportointi edellyttää yleensä jonkinasteista projektiseurantajärjestelmää. Projektiseurantajärjestelmän tulisi kyetä raportoimaan tapahtumat ja kertymät rahoituspäätöksen kustannuslajeittain, maksatuskausittain sekä kumulatiivisesti koko projektiajalta, joka saattaa poiketa yhteisön sääntöjen mukaisesta tilikaudesta. Kehittyvistä laskentajärjestelmistä ja toiminnanohjausjärjestelmistä huolimatta on äärimmäisen harvinaista, että projektiseurantajärjestelmä tai niiden käyttäjät selviävät näistä vaatimuksista, vaan projektikirjanpitoa hoidetaan osittain tai kokonaan erilaisilla excel-sovelluksilla.

Päätöksen yleisistä ehdoista tai niiden viittaamasta lainsäädännöstä selviää edellytykset ja aika, jonka kuluessa rahoitus voidaan periä takaisin. Olennaisuusrajoja ei käytännössä ole, mikä aiheuttaa työtä sekä rahoituksen saajalle että tarkastajalle. Takaisinperintään saatetaan päätyä, mikäli ei ole toimittu rahoitusehtojen mukaisesti tai tuettu omaisuuserä tai liiketoiminta luovutetaan edelleen. Mielestäni voimassa olevat palautusehdot ja kirjanpitoaineiston tavanomaista pidemmät säilytysajat tulisi hyvän kirjanpitotavan nimessä dokumentoida tilinpäätöksen liitetietoihin.

Tekes-projektit

Yhtiömme tilintarkastajat ovat tehneet Tekes-jälkitarkastuksia vuodesta 2005 alkaen. Allekirjoittanut on vuodesta 2006 alkaen osallistunut noin 80 Tekes-jälkitarkastukseen. Omassa asiakaskunnassani olen suorittanut noin kymmenen Tekes-projektitarkastusta.

Valtaosa Tekes-tarkastuskokemuksestani koskee yritysten tutkimus- ja kehitystoiminnan rahoitusta (mukaan lukien Nuorten Innovatiivisten Yritysten rahoitus ja De Minimis -ehtoinen rahoitus), mutta olen osallistunut myös julkisen tutkimuksen rahoituksen projektien tarkastukseen.

Tekes-rahoitus voi olla joko avustusta tai lainaa, tai molempia. Rahoituspäätöksen liitteenä on kustannusarvio, yleiset ehdot, tilityslomakemallit sekä projektisuunnitelma. Rahoituspäätöksissä saattaa olla myös erilaisia erityisehtoja, joista jotkut ehdot voivat olla rahoituspäätöksen voimaantulon ehtona. Rahoituksen saaja vahvistaa ehtojen hyväksymisen erillisellä lomakkeella, jossa ilmoitetaan kirjanpidosta vastaava henkilö sekä tilintarkastaja.

Rahoituksensaajan tulee tilittää kustannukset ja antaa väliraportti projektin kehittymisestä rahoituspäätöksestä ilmenevän aikataulun mukaan. Loppuraportin yhteydessä Tekes edellyttää rahoituksensaajan tilintarkastajan koko projektiajalta antamaa Tekesin laatiman ISRS 4400 tilintarkastusstandardiin perustuvaa lausuntoa. Lausuntomallin mukaan tilintarkastajan tulee lausua käsityksensä projektikirjanpidon ja työajan seurannan Tekesin ehtojen mukaisuudesta sekä kustannuslajikohtaisesti niiden ehtojen mukaisuudesta. Lisäksi tilintarkastajan tulee lausua kansallisen hankintalainsäädännön noudattamisesta, mikäli avustusosuus ylittää 50 prosenttia.

Yleisimmät projektitarkastuksissa ja jälkitarkastuksissa havaitut puutteet ovat koskeneet työajanseurantaa ja projektikirjanpidon jäljitettävyyttä. Päiväkohtaisen työajanseurannan puuttuminen on vaikeasti paikattava puute, mutta projektikirjanpidon puutteet ovat yleensä jäljitettävyysketjun puutteita, jotka vaikeuttavat tarkastusta.

Palkkakustannuksissa saattaa olla virheitä toimivasta työajanseurannasta huolimatta. Niihin saattaa sisältyä esimerkiksi yleiskustannuksiksi katsottavia johdon palkkoja, vapaa-ajan palkkoja, luontaisetuja tai normaalityöajan ylittäviä palkkoja. Palkankorotusten huomioiminen projektin aikana voi myös tuottaa ongelmia.

Tekesin järjestelmän hyvä puoli on se, että henkilösivukulut lasketaan tilitetyistä tehollisen työajan palkkakustannuksista rahoituspäätöksessä mainittua laskennallista prosenttia käyttäen ja yleiskustannukset rahoituspäätöksessä mainittuna prosenttiosuutena tilitettyjen palkkojen ja henkilösivukustannusten määrästä.

Kokemuksen mukaan myös seuraavia esiintyy:

  • Yleisin kustannuslajivirhe on, että osto suuryritykseltä tai julkiselta organisaatiolta kirjataan ostetuksi palveluksi kotimaiselta pk-yritykseltä. Tällä voi olla suurikin merkitys, mikäli pk-alihankintojen määrä on vaikuttanut korottavasti avustusprosenttiin.
  • Kustannukset ajoittuvat projektiajan ulkopuolelle tai niitä ei ole maksettu loppuraportin jättöaikaan mennessä.
  • Tilitetyt kustannukset ovat myynti- tai markkinointikustannuksia.
  • Tilitetyt alihankintakustannukset osoittautuvat intressiyhtiön veloittamiksi kustannuksiksi eikä niistä ole tehty intressitilityksiä.
  • Laitehankinnoissa on yleiskustannuksiksi katsottavien laitteiden kustannuksia eikä erityisesti projektiin perusteltavissa olevien laitteiden kustannuksia.
  • Tilitettyihin kustannuksiin on saatu muuta valtiontukea.
  • Ryhmähankkeessa tilitettyihin kuluihin sisältyy hankkeen yksityisrahoitusosuuteen luettavia osallistumismaksuja.
  • Varastosta otettuihin hyödykkeisiin sisältyy katetta.
  • Kustannuksiin sisältyy vähennyskelpoista arvonlisäveroa.

Tekesin järjestelmä on hyvin hioutunut, mutta projektiskaalan laajuuden vuoksi ehdoissa on kirjavuutta. Rahoituksensaajalta edellytetäänkin aktiivisuutta Tekesiin päin kustannusarvion muutosten sekä kustannusten hyväksyttävyyden suhteen. Kustannusten seurantaa ei kannata lopettaa, vaikka kustannusarvio ylittyisikin.

EU-rahoitteiset projektit

EU-rahoitusta jaetaan lukuisten rahastojen, tavoitteiden ja ohjelmien kautta. Suomessa rahoitusta hallinnoivat ministeriöt, ELY-keskukset ja myös maakuntaliitot. Tarkastusurani aikana olen tarkastanut EAKR-rahoitusta ja ESR-rahoitusta hallinnoivien ministeriöiden otantatarkastuksena ELY-keskuksissa ja lääninhallituksessa. Maksatustarkastukset ovat koskeneet enimmäkseen EAKR raja-alueyhteistietoprojekteja sekä lead partnerin että partnerin ensimmäisen tason valvontaa (FLC). Olen tarkastanut myös puiteohjelmien mukaisia tutkimusprojekteja sekä ENPI-projekteja, joissa projektipartnereita on ollut Suomen ohella Norjasta ja Venäjältä.

EU-projektien rahoituksessa tyypillistä on ehtojen ja lomakkeiden kirjavuus rahastojen ja ohjelmien, ohjelma-alueiden ja hallinoivien ministeriöiden kesken. Esimerkiksi kilpailutuksen osalta ei riitä, että rahoituksen saaja noudattaa kansallista kilpailulainsäädäntöä, vaan eri ohjelmilla on ohjelman sisäisiä alempia kilpailutusrajoja. Kilpailutus saattaa viedä niin suuren osan projektiajasta, että projektin tavoitteita ei ehditä saavuttaa. Julkishallinnossa on tyypillistä, että projektihenkilöstö on määräaikaista. Projektin jälkeinen projektivastaavien haastattelu riippuu asianosaisten elämäntilanteesta ja yhteistyöhalusta.

EU-projektien tarkastusorganisaatio on moniportainen. Rahoituksensaajaan saattaa kohdistua ensimmäisen tason tarkastus, ohjelma-alueen toisen tason tarkastus, ministeriön tarkastus ja komission tarkastus. Ensimmäisen tason tarkastus on ohjeistuksen mukaan kattava ja sisältää ainakin yhden on the spot tarkastuksen projektin aikana. Suomessa on käytössä hajautettu järjestelmä, jossa TEM auktorisoi projektipartnerin hakemuksesta tietyn tilintarkastajan First Level Controlleriksi (FLC). Ohjeistuksen mukaan FLC:n tulisi henkilökohtaisesti suorittaa tarkastus, mutta käytäntö ei ole yhtenäinen. TEM järjestää koulutusta FLC-tarkastajille yhdessä ohjelma-alueiden kanssa. TEM hoitaa myös suomalaisten FLC-tarkastajien laadunvalvontaa siten, että FLC-tarkastajat lähettävät sille kopiot tarkastusraporteistaan ja ”check”-listoistaan. TEM järjestää myös tarkastajien otantatarkastuksia.

EU-hankkeissa ongelmia aiheuttavat työaikakirjanpito, kilpailutusasiat sekä tulkinnat hyväksyttyjen kustannusten osalta. Varsinkin henkilösivukulujen ja lomapalkkojen kustannusten tarkastaminen on hankalaa, koska niitä ei käsitellä laskennallisina erinä, vaan ne pitää olla hankeaikana aiheutuneita ja maksettuja. FLC-tarkastajan valtuudet ja vastuu ovat tavanomaista tilintarkastusta huomattavasti laajemmat, koska hänellä on velvollisuus ja valta karsia tilitetyistä kustannuksista ei-tukikelpoiset kustannukset. Yksi tarkastuksen kriteereistä on tavaroiden ja palvelujen toimittamisen toteaminen. Tarkastamissani hankkeissa on kuitenkin alihankinnoissa monesti ollut kyse tieteellisistä tai teknisistä asiantuntijaselvityksistä, joiden osalta tilintarkastaja on projektin kokousdokumentaation sekä projektihenkilöstön haastattelujen varassa.

RAY-projektit

Raha-automaattiyhdistys (RAY) myöntää rahoitusta järjestöille: yleis-, eritys- ja investointiavustuksia. RAY:lla on oma tarkastusorganisaatio, joka suorittaa valvontaa maksatustarkastusten, vuosivalvonnan ja tarkastuskäyntien yhteydessä. Vuodesta 2014 alkaen RAY on kehittänyt myös tarkastusohjeistustaan siten, että vuosivalvonnan yhteydessä on toimitettava yhteisön tilintarkastajan kansainvälisen liitännäispalvelustandardin ISRS 4400 mukainen lausunto tilityksestä, mikäli avustusta on käytetty suoriteperusteisesti vähintään 50 tuhannen euron arvosta. RAY on laatinut kattavan ohjeistuksen ja mallilausunnon, jossa on luonnosteltu kannanotot, joita tilintarkastajalta edellytetään.

Ulkoministeriön kehitysyhteistyöprojektit

Ulkoministeriön kehitysyhteistyötä tekeville kansalaisjärjestöille myöntämistä avustuksista annetaan vuosittain tilitys UM:lle ja niihin liitetään tilintarkastajan lausunto. Viimeksi (vuonna 2015) tarkastaessani kehitysyhteistyöprojektia käytetty lausuntomalli oli laadittu voimassa olevien kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaista tilintarkastuskertomusta mukaillen.

Lopuksi

Julkisyhteisöjen rahoittamia projekteja toteuttavat usein samat organisaatiot. Projektien kirjavat raportointivaatimukset kasvattavat toteuttajan hallinnollista taakkaa ja tarkastuskustannukset nousevat korkeiksi projektien kokoon nähden. Eri rahoittajaosapuolten pitäisi kyetä yhtenäistämään ja yksinkertaistamaan käytäntöjä. Raportointivaatimuksissa tulisi määritellä projektisuunnitelman mukaan muutama projektin kannalta keskeinen erä kuten projektipalkat ja alihankinnat. Loput kustannukset hoidettaisiin prosentuaalisella yleiskustannuksella, jolloin toteuttajallekin tulisi tehokkuusporkkana näiltä osin.

Edellä käsiteltyjen ulkoisesti rahoitettujen projektien lisäksi kirjanpitovelvollisilla yhteisöillä on liiketoiminnasta johtuvia projektiseurantatarpeita, kuten esimerkiksi rakennus- ja ohjelmistoprojektit sekä erilaiset yhteiseen lukuun tehtävät projektit. Tällä perusteella voisi toivoa, että taloushallinnon ohjelmistotoimittajat kehittäisivät helppokäyttöisiä projektiseurantajärjestelmiä, jotka mahdollistaisivat kirjanpidon tilikartasta ja tilikaudesta riippumattomat seurannat, väli- ja loppuraportoinnit.

 

KHT Hannu Lähdesmäki