Konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuus

Osakeyhtiölain säännöksen mukaan emoyhtiön on laadittava konsernitilinpäätös, jos se jakaa varoja osakkeenomistajille tai on julkinen osakeyhtiö. Konsernitilinpäätöstä ei kuitenkaan tarvitse laatia kirjanpitolaissa tarkoitetusta pienkonsernista. Pienkonsernilla tarkoitetaan kirjanpitovelvollista, jolla sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella ylittyy enintään yksi seuraavista, konserniyritysten yhteenlaskettujen lukujen perusteella määritellyistä kolmesta raja-arvosta emoyrityksen tilinpäätöspäivänä:

  • taseen loppusumma 6 000 000 euroa;
  • liikevaihto 12 000 000 euroa;
  • tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.

Aatteellisella yhdistyksellä ei ole yhdistyslakiin perustuvaa velvollisuutta konsernitilinpäätöksen laatimiseen. Kuitenkin silloin, kun yhdistys aktiivisesti osallistuu tytäryrityksensä johtamiseen, rahoittamiseen tai muuhun niihin rinnastettavaan toimintaan, sen on katsottava olevan kirjanpitolain mukaisesti liiketoimintaa harjoittava ja velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen. Mikäli aatteellisen yhdistyksen ja konserniyritysten yhteenlaskettujen lukujen perusteella pienkonsernin edellytykset täyttyvät, voidaan konsernitilinpäätös jättää laatimatta.

Aatteellista yhdistystä koskee kuitenkin KPL 6:2.3:n poikkeussäännös: Jos kyse on KPL 1:6a,1:n tarkoittamasta pienkonsernista, konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta KPL 3:2:n oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta huolimatta: poikkeus ei kuitenkaan koske tilannetta, jossa jokin emoyhdistyksen konserniin kuuluvista yrityksistä on listayhtiö, luottolaitos tai vakuutusyhtiö.

Säätiön on sen sijaan aina laadittava konsernitilinpäätös. Kirjanpitolain poikkeussäännökset pienkonsernin konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuuden helpotuksista eivät koske säätiöitä.

Konsernin määritelmä

Konsernisuhde perustuu kirjanpitolain mukaan määräysvaltaan toisessa yrityksessä. Kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta toisessa, kun sillä on:

  1. enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä
  2. oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä
  3. muuten tosiasiallinen määräysvalta kohdeyhtiössä.

Konsernitilinpäätöksen laadinta – kolme tärkeää asiaa

1. Konsernitilinpäätöksen laadinta kannattaa aloittaa hankintamenolaskelmien laadinnalla. Hankintamenolaskelmien huolellinen laadinta on keskeistä: huolella laaditut laskelmat helpottavat konsernitilinpäätösten laadintaa tulevina vuosina.

Konsernitilinpäätöksessä hankintamenolaskelmien avulla oikaistaan emon taseeseen sisältyvien tytäryritysten omistusosuudet konsernin omasta pääomasta. Samassa yhteydessä tulee helposti laadittua laskelmat vähemmistöosuuksien erottamiseksi. Nyrkkisääntönä voidaan pitää, että vähemmistöosuus tulee erottaa niistä tytäryrityksistä, joissa emoyritys ei omista kaikkia osakkeita.

Ulkomaisten tytäryritysten tase-erät muunnetaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa taseen osalta käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia ja tuloslaskelman osalta käyttäen tilikauden keskikurssia. Koska ulkomaisen tytäryrityksen hankintamenolaskelma lasketaan hankintahetken kurssilla, syntyy tulevina vuosina konsernitilinpäätöksen omaan pääomaan muuntoeroa (ero hankintahetken kurssin ja tilinpäätöspäivän kursseissa). Muuntoerot merkitään konsernin omaan pääomaan omana eränään jaettuna sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan tai vaihtoehtoisesti erä voidaan yhdistellä toiseen näistä.

Sellaiset yritykset, joissa emo omistaa vähintään viidenneksen ja enintään puolet yrityksen osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä, ovat osakkuusyrityksiä. Osakkuusyritykset yhdistellään konserniin omistusosuutta vastaavalta osalta sekä tilikauden tuloksen että oman pääoman suhteen. Mikäli yhdistely ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, saadaan osakkuusyhtiö jättää yhdistelemättä.

2. Konserniyritysten välisissä liiketoimista aiheutuneet tuloslaskelmissa olevat tuotot ja kulut sekä taseessa olevat keskinäiset saamiset ja velat oikaistaan konsernitilinpäätöksessä. Kyseiset erät on hyvä täsmäyttää keskenään ennen tilinpäätösten laadintaa: toisen konserniyrityksen saamisen tulee vastata toisen konserniyrityksen velkaa. Myös konserniyritysten taseisiin aktivoidut sisäisten hankintojen (useimmiten varasto tai koneet ja kalusto) katteet tulee oikaista. Taseen katteiden seuranta tulee dokumentoida huolellisesti alusta alkaen: seuraavaa konsernitilinpäätöstä laadittaessa joudutaan aina palaamaan edellisen konsernitilinpäätöksen katteiden oikaisuihin.

3. Verotusperusteiset varaukset eliminoidaan konsernitilinpäätöksestä jakamalla ne omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan. Yleisimmät verotusperusteiset varaukset ovat poistoero ja asuintalovaraus.

Konsernitilinpäätöksen laadinta, huomioi tilikausittain

  1. Konsernitilinpäätöksen laadinnassa tulee huomioida konsernirakenteessa tilikauden aikana tapahtuneet muutokset: tytäryritysten ostot, myynnit (myös osittaiset), fuusiot, jakautumiset, purkamiset. Yleisesti ottaen rakennejärjestelyt ovat suurimpia haasteita konsernitilinpäätöksen laadinnassa. Näihin muutoksiin ja käsittelyyn konsernitilinpäätöksessä onkin syytä perehtyä hyvissä ajoin jo ennen konsernitilinpäätöksen laadinnan aloittamista.
  2. Konsernitilinpäätöksessä tulee eliminoida sisäinen voitonjako tilikauden aikana: mikäli tytäryhtiö on jakanut emolle osinkoa, tulee se konsernissa palauttaa omaan pääomaan ikään kuin osingonjakoa ei olisi lainkaan tapahtunut.
  3. Arvioi mahdollisen kohdennetun konserniaktiivan ja konserniliikearvon tulonodotuksia: tulonodotusten muuttuessa myös poistosuunnitelman muuttuminen on usein välttämätöntä.
  4. Laske karkea arvio konsernin tilikauden tuloksesta: konsernin tilikauden tuloksen oikeellisuutta voidaan arvioida melko yksinkertaisesti (lukuun ottamatta konsernirakenteessa tapahtuneita muutoksia):
    • konserniyhtiöiden tilikauden tulokset lasketaan yhteen
    • vähennä tuloksesta/lisää tulokseen
      • sisäisen voitonjaon vaikutus, käytännössä emoyrityksen saama osinko
      • konserniaktiivoiden poistot
      • konsernipassiivoiden tuloutus tilikaudella
      • poistoeron muutoksen vaikutus 80 prosenttisesti (20 % poistoeron muutoksesta näytetään tuloslaskelmalla laskennallisen verovelan muutoksena)
      • vähemmistöosuus sen tytäryhtiön tuloksesta, missä vähemmistö on
      • osuus osakkuusyhtiön tuloksesta
      • sisäisten katteiden vaikutukset
  5. Tarkasta oman pääoman jatkuvuus: konsernin edellisten tilikausien voittovarojen tulisi vastata laadittavaa tilikautta edeltävän konsernitilinpäätöksen tilikauden tulosta + edellisten tilikausien voittovaroja vähennettynä emoyrityksen osingonjaolla.