Osatuloutus ja perustajaurakointi – täsmennyksiä soveltamiseen

Kirjoittaja

Tuija Siuko
KHT, Osakas, Aluetoimistojohtaja, Tilintarkastuspalvelut, Tampere
+358 40 544 9041

Kirjanpitolautakunnan 5.6.2017 antama yleisohje perustajaurakoinnin kirjanpitokäsittelystä jätti avoimeksi, miten sovelletaan ja voidaanko ylipäätään enää soveltaa osatuloutusta. Suoriteperiaatteen mukainen käsittely eli tulouttaminen luovutukseen perustuen on yleisohjeen mukaan pääsääntönä. Kirjanpitolautakunnan mukaan tarkoituksena ei kuitenkaan ollut kieltää kirjanpitolain 5 luvun 4 §:n mukaista menettelyä kirjata pitkän valmistusajan suoritteen tulo valmistusasteen mukaisesti. Kirjanpitolautakunnalle oli osoitettu useita asiaa koskevia kysymyksiä ja lautakunta laati asiasta omaehtoisen lausunnon (numero 1985), joka julkaistiin 23.5.2018.

Lausunnon mukaan perustajaurakoitsijalla on edelleen vapaus valita, soveltaako se kirjanpitolain 5 luvun 4 §:n tarkoittamaa osatuloutusmenettelyä. Yleisohjeen 5.6.2017 tavoitteena oli kirjanpitolautakunnan mukaan keventää pienten perustajaurakoitsijoiden hallintorasitetta yhdenmukaistamalla tilinpäätöksen laatimisen periaatteet verotusmenettelyn kanssa. Koska osatuloutuksen käyttämiseen liittyy aina laajat dokumentointivaatimukset, lisäedellytykset ja varovaisuuden periaatteen huolellinen noudattaminen, yleisohjeessa ei erikseen edes käsitelty osatuloutusta vaan oletusarvona kirjanpitolautakunnalla on ollut, että pienet yritykset eivät sitä soveltaisi.

Osatuloutusta sovellettaessa korostuu vastuu tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta ja erityisesti katteen luotettavasta ennakoimisesta. Menettelyä koskevat tarkemmat ohjeet löytyvät kirjanpitolautakunnan yleisohjeesta 30.9.2008 (Tulon kirjaaminen tuotoksi valmistusasteen perusteella). Hankkeen erilliskatteen pitää olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa ja selvitettävissä. Tämä edellyttää systemaattista ja toimivaa hankekohtaista kustannuslaskentaa. Tulojen, menojen ja valmistusasteen määrittämisessä tulee noudattaa varovaisuutta eikä hankkeen alkuvaiheessa pidä tulouttaa katetta. Erilliskatteen ennakointimenetelmän luotettavuudesta pitää olla kokemusperäistä näyttöä. Jos näin ei ole, osatuloutusmenettelyä ei saa käyttää. Kustannuslaskennan periaatteet ja toteuttaminen on lisäksi dokumentoitava ja tarkistettava säännöllisin väliajoin.

Yleisohjeen 5.6.2017 mukaan on mahdollista soveltaa vanhan 17.1.2006 yleisohjeen mukaista menettelyä kolmen vuoden siirtymäajan eli tilinpäätöksissä, jotka päättyvät viimeistään 30.6.2020. Havainnot vuoden 2018 tilinpäätöksistä osoittavat, että siirtyminen uuden yleisohjeen soveltamiseen ei vielä tuolloin ollut yleistä. Tilinpäätöksessä olisi kuitenkin pitänyt tehdä selkoa siitä, minkä yleisohjeen mukaista menettelyä on käytetty. Tämä tieto näytti puuttuvan useista tarkastelun kohteena olleista tilinpäätöksistä.

Lausunnossaan 1985/23.5.2018 kirjanpitolautakunta käsittelee osatuloutusmenettelyn soveltamista kolmen vuoden siirtymäajan jälkeen. Lausunnon mukaan, mikäli kirjanpitovelvollinen käyttää osatuloutusmenettelyä, jossa osatuloutettavan myynnin määrä lasketaan osakkeiden velattomien myyntihintojen, rakentamisen valmiusasteen ja myytyjen osakkeiden tulon avulla, on kaikilta osin noudatettava yleisohjeessa 17.1.2006 linjattua kirjanpitotapaa. Lisäksi korostetaan sitä, että kirjausten perusteeksi on laadittava riittävä dokumentaatio, joka täyttää vaatimuksen kirjausketjun aukottomuudesta sekä tilinpäätöksen että veroilmoituksen osalta. Näin toimittaessa vanhan yleisohjeen mukainen osatuloutusmenettely olisi siis käytettävissä kolmen vuoden siirtymäajan jälkeenkin.

Kirjanpitolautakunta toteaa myös, että vaikka sovelletaan uuden yleisohjeen periaatetta osakemyynnin tulouttamisen osalta (osakemyynti tuloutetaan kauppahinnoin ilman velkaosuutta), voidaan urakkatuottoa osatulouttaa. Tällöin osatuloutettava määrä selvitetään yleisohjeen 30.9.2008 mukaisesti.

Sovellettaessa kumpaa tahansa edellä esitetyistä osatuloutustavoista, pitää tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa kuvata sovellettu menettely ja ilmoittaa liitetietoina aiempaa 17.1.2006 yleisohjetta vastaavat tiedot.

Ennen aiemman yleisohjeen 17.1.2006 voimaantuloa oli valmistusasteen perusteella tehtävää tuloutusta koskevassa yleisohjeessa erillinen ohjeistus osatuloutuksen soveltamisesta perustajaurakoinnissa. Kun perustajaurakoinnista annettiin erillinen yleisohje, päivitettiin edellä mainittua valmistusasteen mukaisen tuloutuksen yleisohjetta ja siitä jätettiin päällekkäisenä tietona pois perustajaurakointia koskevat säännökset. Ohjeistus perustajaurakoitsijan osatuloutukseen pitää näin ollen johtaa yleisohjeesta 30.9.2008 sekä aiemmasta yleisohjeesta 17.1.2006, joka on siis syytä pitää tallessa edelleen.