Suomalaisen kirjanpito- ja tilinpäätöskäytännön kehitys

Kirjanpitolainsäädäntömme alku

Itsenäisyytemme ajan laskentatoimen kuvaamista ei voine aloittaa mainitsematta muutamaa vallitsevan suomalaisen laskentatoimen ajattelun kehityksen perustan luonutta oppikirjaa. Ammattikunnan opastukseksi tarkoitettu vuonna 1862 ilmestynyt August Liliuksen 92-sivuinen ”Käytännöllinen opastus Yksinkertaisessa kirjanpidossa Tehdastelioille ja Ammattilaisille”, oppilaitosten käyttöön tarkoitettu Kauppakorkeakoulun perustamisvuotena 1911 ilmestynyt Ilmari Koveron ”Kirjanpito I” sekä vuonna 1915 painosta tullut I.V. Kaitilan ”Kirjanpidon ja bilanssiopin oppikirja” ovat näitä teoksia.

Ensimmäiset suomalaiset laskentatoimen väitöskirjat ilmestyivät maailmansotien välisenä aikana.  Kauppakorkeakoulun ensimmäinen väitöskirja on Väinö Petteri Nurmilahden ”Der formale Aufbau der Jahresvermögensbilanz”, joka valmistui vuonna 1937. Kymmenkunta vuotta sitä ennen eli vuonna 1928 oli kuitenkin Helsingin yliopistossa ennättänyt valmistua Hilmer Brommelsin väitöskirja ”Die eigentliche Abschreibung in der dynamischen Bilanz”. Molempien väitöskirjojen aihe oli siis tasekeskeinen. Liekö tämä vaikuttanut suomalaisen kirjanpidon normatiiviseen tutkimukseen

Yhteisölaeissamme ja rikoslaissamme oli jo 1800-luvun lopulla kirjanpitovelvollisuutta koskevia säännöksiä. Ensimmäinen kirjapitolaki säädettiin kuitenkin vasta vuonna 1925, jota täydennettiin lailla tilinpäätöksen julkisuudesta vuonna 1928.

Vuoden 1973 kirjanpitolaki

Kauppakorkeakoulussa luotiin tämän päivän kaiken suomalaisen laskentatoimen tutkimuksen, opetuksen ja käytännön toimien perusta. Tämä tapahtui pian toisen maailmansodan päättymisen jälkeen. Kolme nimeä on tässä yhteydessä mainittava: Martti Saario, Henrik Virkkunen ja Jaakko Honko. Pertti Kettunen on mielestäni aiheellisesti kutsunut vuodesta 1950 alkanutta ajanjaksoa 1970-luvun alkuun suomalaisen laskentatoimen kultaiseksi ajaksi juuri mainittujen laskentatoimen tutkijoiden ansiosta. Heidän vaikutuksensa oli myös yhteiskunnallisesti erittäin voimakas. Saariolla oli kaikkein voimakkain vaikutus normatiivisen kirjanpitoteorian kehittymiseen maassamme. Virkkunen ja Honko olivat johdon laskentatoimen (management accountig) oppien ”maahantuojia” ja näihin oppeihin perustuvien laskentatoimen kehittäjiä.

Martti Saarion vuonna 1945 julkaistu väitöskirja ”Realisointiperiaate ja käyttöomaisuuden poistot tuloslaskennassa” on johdonmukaisen ja rohkean omaperäisen ajattelun merkkiteos suomalaisen laskentatoimen historiassa. Vuonna 1968 säädetty, vieläkin (tosin usein muutoksin) voimassa oleva elinkeinotuloverolaki ja vuonna 1973 säädetty kirjanpitolaki rakentuivat Saarion vuonna 1959 ilmestyneessä ja sittemmin vuonna 1965 täydennetyssä toisessa painoksessa esitetyn ”Kirjanpidon meno-tulo-teorian” perustalle. Eikä kysymys ollut yksinomaan mekaanisten säännösten aikaansaamisesta, vaan niihin sisältyi luova ja syvällinen oivaltaminen. Sen päälle ei aika ole vieläkään kasannut pölyä, vaikka sellaistakin joskus kuulee väitettävän. Ainakin oman käsitykseni mukaan Saario on edelleenkin suomalaisen laskentatoimen omaperäisin tutkija, vaikka hänen meno-tulo-teoriansa juuret ovatkin viime vuosisadan alkupuolella esitetyissä meno-tulon-kohdalle- ja realisointiperiaatteissa. Hän ei valitettavasti kuitenkaan julkaissut juuri mitään muilla kuin suomen kielellä.

Lähtökohtaisesti vuoden 1945 kirjanpitolainsäädännön mukaisen tulostaseen ”Tuotot liikkeenharjoittamisesta” eli TLH vastasi vuoden 1973 kirjanpitoasetuksen myyntikatetta, joskin sen sisältö oli kehittynyt ajan mittaan varsin vaihtelevaksi, jopa kirjanpidon yleisten periaatteiden ja hyvän kauppiastavan vastaiseksi. Paljolti se palveli myös tuloksen muodostumisen salaamista.[1].

Vuoden 1974 alusta voimaan tullut kirjanpitolainsäädäntömme muutti tasepainotteisen tilinpäätöksen tuloslaskelmapainotteiseksi. Tulostasekin muuttui tuloslaskelmaksi. Tilinpäätöksen ensisijaisena tavoitteena pidettiin jakokelpoisen voiton laskemista. Uudistus oli useassakin suhteessa historiallinen: Kirjanpitolainsäädäntö perustui pelkkien kirjanpidon yleisten periaatteiden sijasta yhtenäiseen kirjanpitoteoriaan, professori Martti Saarion kehittämään meno-tulo-teoriaan.[2] Yhtenäiseen teoriaan nojautuvana laki ja sen perusteella annettu asetus olivat meillä pituudeltaan vain murto-osa esimerkiksi nykyisestä kirjanpitolainsäädännöstämme. On vielä syytä mainita, että mainittu vuoden 1973 kirjanpitolaki pysyi olennaisesti muuttumattomana lähes neljännesvuosisadan aina 1990-luvun jälkipuoliskolle saakka.

 

Kirjanpitosäännöstömme kansainvälistyminen

Miksi sitten nähtiin tarpeelliseksi muuttaa noin onnistunutta kirjanpitolakia? Siihen oli monta syytä. Kirjanpitolain vain osin -periaatetta ilmaisevat säännökset antoivat mahdollisuuden myös vähemmän hyvän kirjanpitotavan soveltamiseen nimenomaan menojen jaksottamisessa. Vuoden 1945 kirjanpitolain vaatimus suunnitelman mukaisten poistojen tekemisestä oli vesittynyt ajan mittaan eikä vuoden 1973 kirjanpitolaki mitenkään tiukentanut tätä vaatimusta. Tulostasaus eli tilivuosien välisen tuloksen vaihtelun minimointi mm. vaihto-omaisuuden aliarvostuksen muutosten ja poistojen avulla vaikeutti ulkopuolisen tilinpäätöksen lukijan mahdollisuutta saada oikeata ja riittävää tietoa kirjanpitovelvollisen tilikauden toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sen päättyessä.[3] Tämä tiedon tarve lisääntyi aivan olennaisesti 1980-luvulla, kun pääomamarkkinamme säännöstelystä vapauduttuaan alkoivat suorastaan rajulla tavalla kehittyä. Tilinpäätöksen ensisijaiseksi tavoitteeksi tuli pääomamarkkinoilla toimivien sijoittajien informointi. Myös tilinpäätöksen vahva verosidonnaisuus, josta ei vieläkään ole kelvollisella tavalla päästy irtautumaan, on heikentänyt tilinpäätöksen informaatioarvoa.

Vaikka talous onkin vain väline muiden tavoitteiden saavuttamiseen, talouteen vaikuttavien tekijöiden ymmärtäminen on välttämätöntä. Sitä varten tarvitaan tietoa niin tuotantotoiminnan perusyksiköiden, yritysten, kuin julkisen vallan toimintojen talouden kehittymisestä ja taloudellisesta asemasta. Tietotarpeet kuitenkin vaihtelevat, Nokian tilinpäätöksen tietosisällön tulee olla erilainen kuin Peräkylän Kellaripaja Oy:n. Edellistä hyödyntävät pääomamarkkinat, jossa kaikki se tieto, jolla on merkitystä Nokian osakkeen ja sen liikkeeseen laskemien muiden arvopapereiden arvon määrittämiselle, ovat etusijalla. Voidaan käyttää yhtä aikamme suosituista pääomamarkkinoiden suosimista termeistä: ”value relevance”. Peräkylän Kellaripaja Oy:n ongelmana ei ole pääomamarkkinoiden informointi ennen kuin mahdollisesti yrittäjä- tai perheomistajuudesta luovuttaessa. Ensisijaisia ovat kannattavuus, rahoituksen riittävyys ja jakokelpoisen voiton määrä. Jakokelpoisella voitolla tarkoitetaan tällöin sitä määrää voittoa, joka voidaan jakaa yrityksestä heikentämättä sen kannattavuuden tai rahoituksen edellytyksiä.

Peräkylän Kellaripajan tavoin kaikki suomalaiset yritykset toimivat sotiemme jälkeen suomalaisilla yksinkertaisiksikin nimitetyillä pääomamarkkinoilla aina 1980-luvun puoliväliin saakka. Saario kuvasikin 1960-luvulla sattuvasti pörssiyritystemme osakkeenomistajia sanomalla, että he ”postimerkkeilijöiden tavoin iloitsevat osakkeidensa realisoitumattomasta arvonnoususta”. Pääomamarkkinamme olivat julkisen vallan säännöstelyn alaisia ja pörssiyrityksetkin olivat leiriytyneet pääasiassa ”koppilaisiin” ja ”syppiläisiin”. Viime mainittu seikka kuvasti oivallisesti luottorahoituksen suurta osuutta yritystemme rahoituksesta ja siten myös riippuvuutta kotimaisista suurista luotonantajista.

Pääomamarkkinoidemme vapauttaminen 1980-luvulla, oltakoonpa sen toteuttamismenettelystä mitä mieltä tahansa, asetti uudenlaisia vaatimuksia erityisesti kansainvälisesti toimivien pörssiyritysten tilinpäätösinformaatiolle. Vähän myöhemmin eli 1990-luvulla tuli vaikuttavaksi tekijäksi myös maamme jäsenyys Euroopan Unionissa. Sen myötä Euroopan Yhteisöjen yhtiöoikeudelliset direktiivit asettivat uusia vaatimuksia myös kansalliselle kirjanpitolainsäädännölle. Kirjanpidon meno-tulo-teoria kävi riittämättömäksi. Se ei omaa mitään ”value relevance”-ulottuvuutta.

Vuoden 1973 kirjanpitolainsäädäntö, joka monesta hyvän kirjanpitotavan vastaisesta soveltamisesta huolimatta oli palvellut yritys- ja järjestötoiminnan sidosryhmiä ja erityisesti pieniä ja keskisuuria yrityksiä hyvin, osoittautui liian suppeaksi uusissa olosuhteissa. Suomen liittyminen Euroopan Unioniin (EU) toi velvollisuuden sopeuttaa kirjanpitolainsäädäntömme Euroopan Yhteisöjen (EY) direktiiveihin. Säännösten kehittäminen meno-tulo-teorian perustalta ei ollut mahdollista. Jossakin määrin palattiin vuoden 1945 kirjanpitolainsäädäntömme puitteisiin eli taselähtöiseen tilinpäätösajatteluun.

Vuosituhannen vaihteen jälkeen EU, joka muuten on aina pitänyt tiukasti kiinni direktiivien säätämisoikeudestaan ja jäsenvaltioidensa sitoutumisesta niihin, luovutti yllättäen tilinpäätössäännösten laatimisen yksityisen säätiön ylläpitämälle laitokselle, International Accounting Standards Boardille (IASB, aikaisemmin Accounting Standards Committee eli IASC). Kuten tiedämme, vuodesta 2005 kaikki EU:n pörssinoteeratut yhtiöt ovat olleet velvollisia noudattamaan tilinpäätöksen laatimisessa ”IAS-asetuksessa säädetyn menettelyn mukaisesti Euroopan unionissa sovellettaviksi hyväksyttyjä standardeja[4] ja niistä annettuja tulkintoja”. Voimassa olevan kirjanpitolakimme mukaan myös muilla kirjanpitovelvollisilla on mahdollisuus noudattaa mainittuja standardeja.

Kun tarkastelee voimassa olevaa kirjanpitolakiamme, on mahdollista kuvata kansainvälisyyden vaikutusta siihen mm. toteamalla, että vuoden 1973 kirjanpitolakimme oli teoreettisen perustansa vuoksi johdonmukainen, mutta tarjosi liian ”väljät” puitteet sen soveltamiselle. Voimassa oleva laki taas on yksityiskohtaisempi, mutta koska se ei perustu mihinkään kirjanpitoteoriaan tai -käsitykseen, vaan pikemminkin ”kirjanpidon yleisiin periaatteisiin”, se ei ole kaikilta osiltaan johdonmukainen. Suoranaisena virheenä on pidettävä esimerkiksi suoriteperusteen määrittelemistä laissa kahdella eri tavalla. Lisäksi aiemmin kritisoitua verosidonnaisuutta on itse asiassa lisätty.

Merkille pantavaa on erityisesti se, että kirjanpitolain 5 luvun 15 §:n ns. vapaaehtoisen varauksen tekemistä koskeva säännös sallii tämän varauksen tekemisen vain verotusperusteilla. Ts. kirjanpitolaki jakaa kirjanpitovelvolliset verotuskohtelun perusteella kahteen osaan. Sellaisen säännöksen ei pitäisi sisältyä kirjanpitolakiin. Säännöstä on perusteltu ao. direktiivin noudattamisella, mutta ei ole huomattu, että direktiivi koskee vain osakeyhtiöitä ja vastaavia ansaintataloudellisia kirjanpitovelvollisia.

Verotuksen vaikutuksesta kirjanpitoon ja tilinpäätökseen perustuvat myös tilinpäätöksen uudet ”henkiset taitovoimisteluvälineet”, nämä ns. hyllypoisto ja taseeseen merkittävä poistoero johtuvat kirjanpitolain mukaisten suunnitelmapoistojen ja elinkeinotuloverolain mukaisten poistojen eroista.

Suomalaisen kirjanpidon tulevaisuuden näkymiä

Voimassa olevaa kirjanpitolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 89/2015) mukaan ”muutokset perustuvat keskeisiltä osiltaan vuonna 2013 annettuun Euroopan parlamentin ja neuvoston tilinpäätösdirektiiviin. Direktiivin keskeisenä tarkoituksena on keventää tilinpäätössääntelystä etenkin pienyrityksille aiheutuvaa hallinnollista taakkaa”. Lailla 1620/2015 säädetyt muutokset ja niiden mukaiset asetukset tulivat voimaan vuoden 2016 alusta.

IAS/IFRS-normiston maailmanlaajuinen käyttöönotto on jo selviö, oltakoonpa itse normiston sisällöstä mitä mieltä tahansa. Yhtenäinen kansainvälinen tilinpäätössäännöstö on tietenkin tarpeen globalisoituvassa maailmassa. Henkilökohtaisesti odotan, että jonain päivänä, ei niinkään kaukana tulevaisuudessa, IASB saa rakennettua normistonsa nykyistä paljon johdonmukaisemmille perusteille, niin ettei esimerkiksi osakeoptioiden kirjaaminen kuluksi ole mahdollista vastoin normien perusteita, niin kuin nyt on asian laita.

Pienyritysten toimintaympäristö kaikkialla maailmassa, myös Suomessa, muistuttaa kaikkien suomalaisten yritysten toimintaympäristöä ennen 1980-luvun puolivälissä alkanutta pääomamarkkinoidemme vapautumista ja kehittymistä. Sama koskee edelleenkin yleishyödyllisiä ja muita voittoa tavoittelemattomia yhteisöjä ja säätiöitä, joita voi kutsua yhteisellä nimellä järjestöt. Mikään näistä mainituista ei mittauta jatkuvasti arvoaan pääomamarkkinoilla, korkeintaan voi kyseeseen tulla järjestöjen tekemien sijoitusten arvon ja tuoton tarkkailu ja ennakointi.

Edellä sanotun vuoksi ei käsitykseni mukaan ole aivan mahdotonta ajatella, että tulevaisuudessa paikallisesti toimivien, ensisijaisesti yrittäjä- ja perheomisteisten yritysten ja myös paikallisten järjestöjen tilinpäätössäännöksemme perustuisivat edelleenkin meno-tulo-teoriaan pohjautuvaan ajatteluun. Suomessa on osoitettu, että sellainen normisto on toimiva. Vuoden 1973 kirjanpitolain aikana aina 1980-luvun puoliväliin saakka pörssiyrityksemmekin toimivat todella kuin paikalliset yritykset nykyään: Ne olivat paljolti pankkisidonnaisia ja oman pääoman hankinnan kannalta pörssikurssilla ei ollut läheskään samaa merkitystä kuin nykyisillä pääomamarkkinoillamme, jotka ovat pitkälle kansainvälistyneitä myös muiden yhtiöiden kuin vain Nokian osalta. Huomiota voidaan kuitenkin kiinnittää siihen, että yhä edelleen voimassa olevassa kirjanpitolaissammekin ”kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisuerät.” (KPL 2:1)

Toisaalta odotan, että kansallisella perustalla toimivat pk-yritykset ja järjestöt laativat tilinpäätöksensä vielä pitkään kansallisten normien mukaan, joita kuitenkin on pyritty saattamaan aikaisempaa enemmän IAS/IFRS-normien kanssa yhteensopivaksi. Kuluvan vuoden alusta voimaan tulleet kirjanpitosäännösten muutokset merkitsevät pitkää askelta tähän suuntaan.

Lopuksi

Tilinpäätöksessä on aina mukana kirjanpitovelvollisen yhteisön toimivan johdon käsitys tulevista tapahtumista. Kirjoittajan käsityksen mukaan tämä ei nykyisten säännösten, määräysten tai ohjeiden perusteella käy aina riittävänä selvästi ilmi tilinpäätöksestä. Tosin voimassa olevan kirjanpitolain 3 luvun 3 §:ssä on yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin nimenomaisesti sisällytetty aikaisemmin ”hiljaisena” pidetty olettamus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta.

Ehkäpä tulevaisuudessa jokaiseen tilinpäätökseen liitetään seuraavan tapainen varauma, varsinkin jos vielä saadaan muutama ”Enron”-tapaus lisää:

Tilinpäätös ja toimintakertomus perustuvat todenperäisten tapahtumien mukaan tehtyjen kirjanpidon kirjausten lisäksi yhteisön/säätiön johdon vastuulla ja kirjanpitolain/IFRS-normien tarkoittamalla tavalla laadittuihin ennusteisiin ja suunnitelmiin. Ennusteet ja suunnitelmat vuorostaan perustuvat yhteisön/säätiön toimivan johdon tilinpäätöstä laadittaessa omaamiin käsityksiin, joihin sisältyy riskiä ja epävarmuutta. Tämän johdosta toteutuvat tapahtumat saattavat poiketa tilinpäätöksen laatimisen perustana olleista tulevaisuutta koskevista ennakoinneista. Eroja aiheuttavia tekijöitä ovat mm. terroritekojen arvaamattomat seuraukset ja niiden aiheuttamien poliittisten tai sotilaallisten reaktioiden vaikutukset toimialaamme tai markkinoihin taikka olosuhteisiin, joilla yhteisö/säätiö toimii, kysynnän vaihtelu ja kilpailutekijät, kykenemättömyys kestää tuotannontekijöiden hintojen nousua tai alentaa kustannuksia, korkokannan vaihtelut, valuuttakurssien muutokset ja arvopapereiden markkina-arvojen muutokset. Eroja aiheuttavat tekijät eivät kuitenkaan välttämättä rajoitu vain edellä mainittuihin seikkoihin.[5]

 

Kaiken kaikkiaan näen koko suomalaisen laskentatoimen tulevaisuuden haastavana, mutta valoisana. Meillä on saatavissa korkeatasoista korkeakoulu- ja muun tasoista laskentatoimen opetusta. Meillä on runsaasti korkeatasoisen ammatillisen taitotiedon omaavia laskentatoimen ammattilaisia. Nyt kun 1990-luvun innostus rahoituksen opiskeluun on tasaantunut tarkoituksenmukaiselle tasolle, laskentatoimen osaamista taas arvostetaan.

Tämän päivän analyytikolta menisi varmaankin sormi suuhun, jos hänen tulisi hankkia analyysiinsa tarvittavat tiedot 1940-luvun alun kirjanpitolainsäädännön mukaisesta tilinpäätöksestä. Hän ei ilmeisesti paljonkaan riemastuisi, vaikka hänelle tarjottaisiin analysoitavaksi vuoden 1973 kirjanpitolainsäädännön mukainen tilinpäätös. Toisaalta useimmalla maallikolla, vaikkapa pienehköjä säästöjään pörssiosakkeisiin sijoittavalla ei ole käytännössä mitään mahdollisuuksia tulkita analyytikon tavalla pörssiyrityksen IFRS-tilinpäätöstä. Maallikkokin voi kuitenkin yrittää käyttää hyväkseen pörssieettisten sääntöjen mukaan julkistettuja ajantasaisia tiedotteita sijoituskohteidensa merkittävimmistä tapahtumista tilikauden aikana, mm. määräysvallan muutoksista, saaduista suurehkoista tilauksista ja tulosvaroituksista.

 

[1] Sehän sallitaan taas nykyisin pienkirjanpitovelvollisille, jotka saavat pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen kirjanpitoasetuksen 2 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan aloittaa kaupparekisteriin toimitettavan tuloslaskelmansa bruttotuloksesta liikevaihtoa ja eräitä kululajeja esittämättä.

[2] Maailmassa vain aikanaan Hollannin kirjanpitolainsäädäntö on vastaavalla tavalla perustunut kirjanpitoteoriaan, Theodore Limpergin meno-tulo-teoriaa huomattavasti hajanaisemmin esittämään kirjanpitoteoriaan.

[3] Tuloksen sääteleminen vaihto-omaisuuden aliarvostuksella ei itse asiassa ole meno-tulo-teorian mukaista.

[4] International Financial Reporting eli IFRS-standardeja.

[5] Tässä on käytetty mallina tekstiä eräästä Silja Oyj:n osakeantiesitteestä:

”This press release contains, in addition to historical information, forward-looking statements that involve risks and uncertainties. These include statements regarding future earnings, investment plans and similar matters that are not historical facts. These statements are based on management’s current expectations and are subject to a number of uncertainties and risks that that could cause actual results to differ materially from those described in the forward looking statements. Factors that may cause a difference include, but are not limited to, those mentioned in the press release, changes in the terms of the pending tender offer for Silja Oyj/Abp or failure to complete that transaction, unknown effects of terrorist activity and any police or military response on the transport market in which the company operates, varying customer demand and competitive considerations, inability to sustain price increases or to reduce costs, fluctuations in interest rates, currency values and public securities prices.”

 

KTT Veijo Riistama