Tilintarkastajien laadunvalvonta

Taustaa

Yksityisen puolen tilintarkastajien laadunvalvonta on ollut aluksi tilintarkastajajärjestöjen hoitamaa oma-aloitteista valvontaa. Vuodesta 2009 lähtien Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta (TILA) on hoitanut KHT-tilintarkastajien ja KHT-yhteisöjen laaduntarkastuksen ja paikallisten kauppakamarien tilintarkastuslautakuntien (TIVA) suorittaman otannan perusteella myös HTM-tilintarkastajien laadunvalvonnan käytännön työn.

Vuoden 2016 alusta voimaan tulleen tilintarkastuslain myötä kaikkien tilintarkastajien hyväksyntä ja valvonta siirtyi Patentti- ja rekisterihallituksen hoidettavaksi.

Oma kokemukseni on TILA:n nimeämänä yksittäisten tilintarkastajien laadunvalvojana toimiminen vuosina 2009 – 2015. Olen ollut myös laadunvalvonnan kohteena sekä yksittäisenä tilintarkastajana että osana yhteisömme sisäistä ja ulkoista laadunvalvontaa.

Olen jatkamassa myös PRH:n laadunvalvontaelimen alaisena laadunvalvojana. Tietääkseni organisaatiomuutos ei vaikuta käytännön toimintaan ainakaan aluksi. PRH:n laadunvalvontaorganisaatio huolehtii omalla organisaatiollaan tilintarkastusyhteisöjen tarkastuksen vähintään kolmen vuoden välein ja pitkään alalla toimineet tilintarkastajat hoitavat yksittäisten tilintarkastajien käytännön laaduntarkastuksen vähintään kuuden vuoden välein.

Tarkastusprosessi

Laadunvalvontaelin toimittaa laaduntarkastajalle ilmoituksen tilintarkastajaotannasta hänen tarkastettavakseen esitettävistä tilintarkastajista ja pyytää laaduntarkastajalta ilmoitusta mahdollisista riippumattomuusongelmista. Riippumattomuusongelmien ilmetessä tehdään vaihto toiselle laaduntarkastajalle. Tämän jälkeen laadunvalvontaelin lähettää tarkastettaville ilmoituskirjeen ja pyytää lähettämään ennakkokartoituslomakkeen ja laittamaan siitä kopion laadunvalvojalle. Laadunvalvonnalta voi tässä vaiheessa välttyä vain erittäin painavasta syystä esimerkiksi tallettamalla tilintarkastajankirjansa.

Kun laadunvalvoja on saanut tiedon, että ilmoituskirjeet ovat menneet tarkastettaville, pyrkii laadunvalvoja sopimaan tarkastettavien kanssa tarkastusajankohdan siten, että tarkastus voidaan raportoida valvontaelimelle syyskuun loppuun mennessä. Valtaosin tarkastukset ovat ajoittuneet elokuun puolivälistä syyskuun puoliväliin.

Laadunvalvontatarkastus tapahtuu pääsääntöisesti yhden tarkastuspäivän aikana. Tavoitteena on käydä läpi vähintään kaksi laaduntarkastajan valitsemaa tarkastettavan tarkastuskohdetta ja laajentaa tarkastusta, mikäli otantaan valikoituneiden kohteiden havainnot poikkeavat olennaisesti toisistaan. Tarkastuspäivästä muodostuu tiivis, koska tarkastettavalla on yleensä runsaasti lisätietoa käsiteltävästä tarkastuskohteesta ja keskustelu mahdollisista vaihtoehtoisista tarkastustekniikoista tai dokumentointitavoista laajenee helposti.

Laaduntarkastaja dokumentoi tarkastushavainnot laadunvalvontaelimen kehittämään sähköiseen valintalomakkeeseen ja lisää tarvittaessa kommentit lisätietosarakkeeseen. Kunkin tarkastuskohteen lopussa on yhteenvetokysymyksenä se, onko tilintarkastus suoritettu hyvän tilintarkastustavan mukaisesti.

Tarkastuksissa on ilmennyt seuraavia yleisiä puutteita:

  • Tarkastuksen aikaisia keskusteluja ei ole dokumentoitu.
  • Riskien arviointi on puutteellista.
  • Analyyttisiä menetelmiä ei ole käytetty oikeaoppisesti.
  • Varaston inventaarissa ei ole oltu läsnä.
  • Ulkopuolisia vahvistuksia ei ole hankittu tilintarkastajan kontrollissa.
  • Tarkastustoimia, havaintoja tai johtopäätöksiä on dokumentoitu puutteellisesti.
  • Havaintojen yhteenveto puuttuu.

Kun tarvittava määrä tarkastuskohteita on käyty läpi, laaduntarkastaja kirjoittaa tarkastuksesta yhteenvetolomakkeen, jossa on myös esitys laaduntarkastuksen tuloksesta (hyväksytty kommentein, tarkastusta jatketaan uusintatarkastuksella tai hylätty). Tarkastuksen yhteenveto käydään läpi tarkastettavan kanssa ja hän kommentoi tarkastusta yhteenvetolomakkeelle. Laaduntarkastuksen jälkeen laaduntarkastaja lähettää lomakkeet valvontaelimelle. Valvontaelin vertaa esitettyä arvosanaa muiden tarkastettavien tuloksiin tilastollisesti ja lomakkeiden havaintoihin perehtymällä ja muuttaa tarvittaessa laadunvalvojan esitystä. Tämän jälkeen laadunvalvonnan tulos meni aiemmin TILA:n vahvistettavaksi KHT-tarkastajien osalta ja TIVO:jen vahvistettavaksi HTM-tarkastajien osalta, mutta vuodesta 2016 lähtien PRH:n laaduntarkastuselin vahvistaa tulokset kaikkien tarkastajien osalta

Laadun kehittämisestä

Tilintarkastuksen laadun kehittäminen on keskeisenä teemana niin alan kotimaisessa kuin kansainvälisessäkin keskustelussa. Oma kokemukseni laadun kehittämisestä on vuodelta 1995, kun olin mukana ISO 9001 sertifiointiin johtaneessa laatujärjestelmän kehittämisessä. Kokenut laatukonsultti painotti, että toimintajärjestelmäksi kannattaa kirjata sen hetkinen toimintatapa, jota lähdetään kehittämään. Tällöin henkilöstö kokee, että tässä kehitetään heidän työtään eikä kaukaista haavetta.

Eräs parhaista työkaluista laatujärjestelmän kehittämisessä oli nähdäkseni sisäiset auditoinnit. Sisäisessä auditoinnissa auditoijalla on käytössä työntekijän tehtävän työnkuvaus ja hän vertaa auditoitavan työntekijän omakohtaista kertomusta työnkuvaukseen. Mikäli havaitaan poikkeavuutta työn kuvauksen ja käytännön tekemisen välillä, pysähdytään miettimään, kumpi on parempi menettely. Lopputuloksena voidaan päätyä muuttamaan joko toimintatapaa tai työohjetta. Tilintarkastuksen laadun kehittämäisessä tätä mahdollisuutta ei ole, vaan standardit ovat aina oikeassa. Standardien vaikea sisäistettävyys on tullut vastaan keskusteluissa laaduntarkastettavien kanssa.

Ongelma korostuu, kun lähtökohtaisesti listatuille yrityksille kehitettyjä ISA-standardeja sovelletaan yhdenmiehen osakeyhtiöön. Omistajayrittäjältä tulisi esimerkiksi osana riskienkartoitusta tiedustella, onko hän havainnut väärinkäytöksiä yrityksessään eli onko hän tehnyt väärinkäytöksiä yrityksessään.

Onkin ollut ilahduttavaa todeta, että pohjoismaiset tilintarkastajajärjestöt ovat heränneet ongelmaan ja kehittäneet pienyritysten tarkastukseen SASE-standardia, joka voisi korvata kansainväliset standardit pienissä tarkastuskohteissa. Nähdäkseni standardin ansio on lyhyytensä lisäksi siinä, että se korostaa huomattavasti ammatillisen harkinnan merkitystä tarkastustyössä.

Lopuksi

Laaduntarkastuksissa tulee keskeisenä havaintona vastaan, miten vaikeaa ihmiselle on koettujen asioiden kirjaaminen. Tilinpäätökseen tutustuttaessa ilmenee, että tilinpäätöksessä ei nopealla katsannolla ole olennaista virhettä, keskustelut on käyty, tarkastustoimia on tehty riittävästi, mutta keskusteluja ja tarkastushavaintoja tai johtopäätöksiä on kirjattu hyvin niukasti. Standardien mukaan se, mitä ei ole dokumentoitu ei ole tarkastettu. Tämä voi äärimmilleen vietynä johtaa varoitukseen tai huomautukseen, vaikka tarkastuksen lopputulos olisikin oikein. Monesti voi todeta, että käytännössä oikein tehty, mutta teoriassa väärin.

Kevään työruuhkan jälkeen saattaa tuntua siltä, että tarkastajan työ on saman toistoa ja kuka tahansa voisi tehdä sitä. Laaduntarkastus on yksi hyvä tapa avartaa näkökulmaa päivittäisestä puurtamisesta. Laaduntarkastuksen kohteena olevien tilintarkastajien ammattitaito ja kokemustausta, keskustelut hyvistä käytännöistä sekä arvostava palaute kehittävät laaduntarkastajankin näkemystä tilintarkastajan työstä ja sen merkityksestä. Toivottavasti standardien skaalautumisessa päästään eteenpäin ammatillisen harkinnan suuntaan, jotta hienojen ammattilaisten motivaatio säilyy ja ala koettaisiin edelleen kiinnostavana.

 

KHT Hannu Lähdesmäki