Varaukset tilinpäätöksessä – onko niitä?

Varaukset olivat aina 1990-luvun loppupuolelle asti merkittävässä asemassa tilinpäätöstä laadittaessa. Vielä 1990-luvulla käytettävissä ollut varauspohja oli melko laaja yritysmuodosta riippumatta. Muistamme niin silloisen investointivarauksen ja varastovarauksen kuin toimintavarauksenkin, joita käytettiin tuloksen järjestelykeinoina verotettavan tuloksen säätelemiseksi. Vuonna 1993 tapahtuneen verouudistuksen myötä varauskanta kuihtui, joskin silloisen verouudistuksen siirtymävaiheen järjestelynä muodostettu siirtymävaraus mahdollisti vanhojen varauksien käyttämisen/purkautumisen aina vuoteen 1997 saakka.

Nykyisin varausten muodostaminen on rajoitetumpaa ja verosidonnaisena riippuvainen yritysmuodosta. Varaukset jaetaan kirjanpitolain mukaan pakollisiin ja vapaaehtoisiin varauksiin. Pakollinen varaus on todennäköisiä menoja ja menetyksiä vastaan tehty varaus, joka puretaan menojen ja menetysten lopullisesti varmistuttua. Sen sijaan vapaaehtoiset varaukset ovat nimensä mukaisesti vapaaehtoisia varauksia, joiden perusteena ei ole liiketapahtuma. Vapaaehtoiset varaukset ovat varauksia, joilla voidaan tasoittaa hyvien ja huonojen vuosien tuloksia verotussyistä.

Pakollinen varaus

Kirjanpidossa saatetaan joutua velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvien menojen ja menetysten perusteella tekemään pakollisia varauksia, jotta tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan yrityksen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Verotuksessa pakollisten varausten vähentäminen on riippuvainen elinkeinoverolain säännöksistä, sillä elinkeinoverolain varauksia koskevat säännökset ovat kaavamaisia.

Velka, pakollinen varaus vai liitetieto?

Kirjanpitolaki määrittelee (5:14 §) vastaisten menojen ja menetyksien sekä pakollisen varauksen kirjaamisen. Kirjanpitolain mukaan tuloslaskelmassa on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:

  • ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;
  • niiden toteumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;
  • niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen;
  • sekä ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.

Jos vastaisen menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, niin silloin on kysymyksessä velka, joka merkitään taseessa luonteensa mukaiseen vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin. Muussa tapauksessa on kysymys pakollisesta varauksesta. Velan ja varauksen välistä eroa pohdiskellessa auttavat seuraavat määritelmät:

  • toteutumisajankohta ja täsmällinen määrä tiedetään –> VELKA,
  • toteutuminen on todennäköinen ja todennäköinen määrä tiedetään –>VARAUS,
  • toteutuminen on mahdollinen –> LIITETIETO.

Kun toteutumisajankohta ja täsmällinen määrä tiedetään, niin kyse on kulukirjauksesta ja taseen velasta. Verotuksellisesti velka ja pakollinen varaus ovat eri asemassa. Velaksi kirjattu kulu on verotuksessa vähennyskelpoinen. Pakollisen varauksen vähennyskelpoisuus on riippuvainen elinkeinoverolain säännöksistä. Takuuvaraus on kirjanpidon pakollisista varauksista vähennyskelpoinen verotuksessa.

Vapaaehtoinen varaus

Verolainsäädännössä yrityksille on annettu mahdollisuus tehdä varauksia verovähennyskelpoisina tuloksenjärjestelykeinoina. Jos varauksen tekeminen on verolainsäädännössä sallittu, varaus täytyy tehdä myös kirjanpidossa.

Verotusperusteinen varaus

Tilinpäätöksessä saadaan tehdä verolakeihin perustuvia varauksia ns. vapaaehtoisia varauksia. Verotusperusteiset varaukset ovat kirjanpitosidonnaisia. Elinkeinoverolain mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää varaukset kuluna vain, jos vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Kirjanpitoon voidaan kirjata vain sellaisia vapaaehtoisia varauksia, jotka hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoisiksi. Elinkeinoverolain mukaan verotuksessa vähennyskelpoisia vapaaehtoisia varauksia ovat yritysmuodosta riippuen mm. toimintavaraus, jälleenhankintavaraus ja luottotappiovaraus. Verotusperusteinen varaus on myös takuuvaraus, joka on kirjanpidossa ns. pakollinen varaus.

Toimintavaraus (EVL 46 a §)

Toimintavarauksen tekeminen poistettiin yhteisöiltä vuoden 1993 verouudistuksessa. Toimintavarauksen voi edelleenkin tehdä yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä yhtymä ja kuolinpesä, jonka osakkaina on ainoastaan luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä. Toimintavarauksen maksimimäärä on tällä hetkellä 30 prosenttia tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Tuloksen järjestelykeinona toimintavaraus on tarpeellinen yksityisille elinkeinonharjoittajille ja yhtymille, koska elinkeinonharjoittajan yritystulo ja yhtymän yhtiömiehen tulo-osuus tulee usein ainakin osaksi verotettavaksi ansiotulona, jota koskee progressiivinen verotus.

Yritysmuodon muuttuessa osakeyhtiöksi toimintavaraus purkautuu. Yhteisöt eivät voi enää tehdä toimintavarausta, minkä vuoksi yritysmuodon muutoksessa toimintavaraus ei voi siirtyä osakeyhtiölle. Kun henkilöyhtiö tai yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminimi muutetaan osakeyhtiöksi, niin toimintavaraus purkautuu viimeiselle henkilöyhtiön tai elinkeinonharjoittajan tilikaudelle ja verovuodelle.

Jälleenhankintavaraus (EVL 43§)

Elinkeinoverolain 43 §:ssä säädetään kahdesta menettelystä, joilla luovutusvoiton tai vakuutustapahtuman aiheuttaman korvauksen suora tuloutuminen voidaan välttää. Toinen on epäsuora tulouttaminen verovuoden aikana ja toinen kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksen tai toimitilan jälleenhankintavarauksen muodostaminen.

Jälleenhankintavaraus on mahdollista muodostaa, jos käyttöomaisuus tuhoutuu tai vahingoittuu tulipalon tai muun vahinkotapahtuman johdosta ja saadaan vakuutuskorvaus tai muu vastike (kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus). Jälleenhankintavaraus saadaan muodostaa myös yrityksen toimitilojen luovutuksesta saatavasta luovutusvoitosta (toimitilan jälleenhankintavaraus).

Epäsuorassa tulouttamisessa ja jälleenhankintavarauksen käyttämisessä vähennetään vakuutuskorvaus tai muu vastike, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna verovelvollisen käyttöön ottaman kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilarakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai omaisuuden kuntoon saattamisesta johtuvista menoista.

Jälleenhankintavaraus muodostetaan verovelvollisen vaatimuksesta. Merkittävää on, ettei irtaimen käyttöomaisuuden luovutuksista saatavista voitoista voida muodostaa jälleenhankintavarausta. Edellytyksenä jälleenhankintavarauksen muodostamiselle on, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa ja on tehnyt vastaavan varauksen kirjanpidossaan.

Luottotappiovaraus (EVL 46 §)

Luottotappiovarauksen voi muodostaa vain laissa määritellyt rahalaitokset. Talletuspankki sekä luottolaitos saavat vähentää verovuonna tehdyn luottotappiovarauksen, jonka määrä on enintään 0,6 prosenttia laitoksella verovuoden päättyessä olevien saamisten yhteismäärästä. Verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien luottotappiovarausten yhteismäärä ei saa ylittää 5 prosenttia laitoksella verovuoden päättyessä olevien saamisten yhteismäärästä.

Takuuvaraus (EVL 47 §)

Takuuvaraus koskee vain rakennus-, laivanrakennus- tai metalliteollisuusliikettä harjoittavaa verovelvollista, joka on takuusitoumuksen tai muun vastaavan velvoitteen perusteella vastuussa valmistamassaan, laissa mainitussa hyödykkeessä ilmenevistä virheellisyyksistä. Takuuvarauksen enimmäismäärää ei ole elinkeinoverolaissa määrätty. Silloin kun varaus on mahdollinen, varaus voidaan vähentää odotettavissa olevien takuukorjausmenojen suuruisena. Takuuvaraus tehdään hyödykekohtaisesti. Takuukorjauksista aiheutuneet menot katetaan niitä vastaavasta varauksesta. Jos menot ylittävät varauksen määrän, ylimenevä osa menoista voidaan vähentää. Mikäli arvio odotettavissa olevista takuukorjausmenoista on ollut liiallinen, toteutumatta jääneitä korjausmenoja vastaava varauksen osa on tuloutettava sinä verovuonna, jona takuuaika on päättynyt.

Elinkeinoverolain varauksista takuuvaraus on sellainen varaus, joka soveltamisedellytysten täyttyessä sallii kirjanpidossa tehtävän pakollisen varauksen vähentämisen verotuksessa.

Lopuksi

Tilinpäätöstä laadittaessa joudutaan arvioimaan tilinpäätöksen antamaa kuvaa; antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan yrityksen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta? Pakollisia varauksia joudutaan kirjaamaan juuri siksi, että tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan tilinpäätöksen käyttäjille. Pakollisilla varauksilla ei pystytä kuitenkaan vaikuttamaan verotettavaan tuloon lukuun ottamatta takuuvarausta. Sen sijaan vapaaehtoiset varaukset ovat elinkeinoverolaissa määriteltyjen edellytysten täyttyessä tuloksen järjestelykeinona käytettävissä olevia varauksia.

 

HT Mirja Saarnia