Yritysverotukseen merkittävä muutos tulolähdejaottelun poistuessa

Yritystoiminnan verotusta sääntelevässä elinkeinoverolainsäädännössä tapahtuu merkittävä muutos verovuodelta 2020 toimitettavassa verotuksessa, kun tulolähdejaottelu poistuu. Muutoksen vuoksi tiettyjen omaisuuserien myyntien ajoitusta voi olla tarpeen suunnitella ennakkoon. Asialla saattaa pidemmällä tähtäimellä olla vaikutuksia myös sukupolvenvaihdoksen verotukseen. 

Yrityksillä voi vielä verovuodelta 2019 olla elinkeinotoiminnan (EVL), henkilökohtaisen toiminnan (TVL) ja maatalouden toiminnan (MVL) tulolähteet. Yritysten tulos lasketaan tulolähteittäin ja eri tulolähteen tappioita ei voida vähentää toisen tulolähteen tuloksesta. Varallisuus- ja velkaerien jakamiseen eri tulolähteisiin on vaikuttanut yritystoiminnan luonne ja varojen/velkojen käyttötarkoitus. Tulolähteellä on saattanut olla vaikutusta paitsi yrityksen kokonaisverorasitukseen myös tulojen verotuksen ajoitukseen sekä tuottojen ja kulujen veronalaisuuteen.

Yritystoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden osalta TVL:n mukaisesti on verotettu tyypillisesti mm. sijoituksia hallinnoivat holding-yhtiöt, vuokraustoimintaa harjoittavat yhtiöt, passiiviset tai pientä sijoitussalkkua pyörittävät arvopaperikauppiaat sekä joskus myös konsernin rakenteessa olevat apuyhtiöt. EVL-toimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden varallisuus-/velkaeristä on tyypillisesti TVL-omaisuudeksi tulkittu mm. kiinteistöjen ja asunto-osakkeiden omistus (kiinteistöstä yli 50 % muussa kuin EVL käytössä) ja vuokraus, arvopaperisijoitukset, muut pitkäaikaset sijoitukset sekä taide-esineet.

Pidempään kannattavasti toimineille yrityksille on usein kertynyt yritysvarallisuutta, jota on sijoitettu huonompien aikojen varalle. Veronsaaja on usein katsonut, että tällainen varallisuuden pääasiallisena tehtävänä ei ole palvella enää varsinaista elinkeinotoimintaa, jolloin verotuksessa varallisuus ja sen kerryttämä tulo on verotettu TVL-tulolähteessä. Rajanveto EVL/TVL-omaisuuden osalta on ollut häilyvää ja tulkinnat ovat saattaneet yksittäisen yrityksen näkökulmasta muodostua kohtuuttomiksi.

Voimaantulo ja keskeiset muutokset

Verovuodelta 2020 toimitettavasta verotuksesta lähtien yrityksillä voi MVL-tulolähteen lisäksi olla enää yksi tulolähde, elinkeinotoiminnan tulolähde. TVL:n mukaan verotettavia yhteisöjä ovat jatkossa keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt, asunto-osakeyhtiöt ja yleishyödylliset yhteisöt. EVL:n mukaan verotettavilla yrityksillä kaikki varat ja velat kuuluvat jatkossa elinkeinotoimintaan ja niiden perusteella syntyvät tuotot ja kulut verotetaan elinkeinotoiminnan tuloina ja menoina. Huomioitavaa on, että yrittäjän henkilökohtaista harrastustoimintaa palvelevat menot eivät lainmuutoksen jälkeenkään kuulu yrityksen elinkeinotoimintaan.

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen muodostetaan uusi ”muun omaisuuden omaisuuslaji” nykyisten käyttöomaisuuden, vaihto-omaisuuden, rahoitusomaisuuden ja sijoitusomaisuuden lisäksi. Aiemmin TVL-tulolähteessä verotettu omaisuus siirretään lähtökohtaisesti muun omaisuuden omaisuuslajiin.

Yritysten vanhat TVL-tulolähteen vahvistetut tappiot voidaan vähentää EVL-tulolähteessä siirtymäsäännösten määräysten mukaisesti.

Lainmuutoksen vuoksi konserniavustuksen käyttömahdollisuus laajenee.

Merkittäviä verovaikutuksia

Merkittävin vaikutus lienee ylipäätään se, että yritysvarallisuuden kerryttämä tulo verotetaan aina EVL-tulolähteessä. Näitä tuloja vastaan on kirjattavissa yritystoiminnan kaikki menot, käyttöomaisuuden poistot mukaan lukien.

Yksittäisistä merkittävistä muutoksista voidaan todeta, että mm. kiinteistöstä saatava tuotto (esim. kiinteistön vuokraus, myynti tai metsän myynti) on EVL-tulolähteen tuloa ja menot ja luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia kaikista EVL-tulolähteen tuloista. Vastaavasti kiinteistöosakkeista saatavat tulot (esim. vuokratuotot ja luovutusvoitot) on EVL-tulolähteen tuloa. EVL-tulolähteessä sijoitusten, esim. arvopapereiden arvonalennukset ja menetykset, voivat olla vähennyskelpoisia ennen niiden lopullisuutta.

Muun omaisuuden omaisuuslajista

Jatkossa yrityksen omaisuus, joka ei kuulu käyttöomaisuuteen, vaihto-omaisuuteen, rahoitusomaisuuteen tai sijoitusomaisuuteen, kuuluu muuhun omaisuuteen. Huomionarvoista on, että tulolähdejaottelun poisto ei laajenna käyttöomaisuusosakkeiden verovapaan luovutuksen (EVL 6b) mahdollisuutta, vaan entinen TVL-tulolähteen osake kuuluu jatkossa yleensä EVL-tulolähteen muun omaisuuden omaisuuslajiin.

Muuhun omaisuuteen kuuluu sellainen omaisuus, joita ei käytetä yrityksen tulonhankkimistoiminnassa tai joka ei tarkoitukseltaan vastaa elinkeinotulolähteen muiden omaisuuslajien määritelmää, esim. (HE):

  • osakkaan yksityiskäytössä vastikkeetta tai luontoisetuna oleva omaisuus
  • passiivisen holdingyhtiön hallinnoimat osakeomistukset
  • osakaslainat
  • sijoitustarkoituksessa omistetut kiinteistöt
  • yritysten omistamat metsäkiinteistöt (voi olla myös käyttö- tai vaihto-omaisuutta riippuen käytön luonteesta)

Muun omaisuuden perusteella syntyvä juokseva tulo ja tulon hankkimiseen liittyvät menot ovat EVL-tulolähteen tuloja ja menoja ja mm. menot voidaan vähentää kaikesta EVL-tulolähteen tulosta.

Muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta syntyvä tappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutusvoitoista. Näin ollen tällainen luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen yrityksen muusta juoksevat EVL-tulosta. Asiaa on hallituksen esityksessä perusteltu sillä, että säännöksellä rajoitetaan esimerkiksi osakkaan henkilökohtaisten sijoitusten siirtämisestä yhtiöön saatavaa veroetua. Rajoitus ei koske kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita, joiden luovutustappio on vähennyskelpoinen yrityksen juoksevasta EVL-tulosta.

TVL:n vahvistetut tappiot ja niiden käyttömahdollisuus

Yritysten TVL-tulolähteen vahvistetut tappiot vähennetään verovuodesta 2020 alkaen yritysten elinkeinotoiminnan tulosta jäljellä olevan tappion vähentämisajan kuluessa (enintään 10 vuotta). TVL-tulolähteen vahvistettu tappio on saattanut muodostua esimerkiksi vuokraustoiminnasta (ei omaisuuden luovutus).

TVL-tulolähteen luovutustappiot on ennen verovuotta 2020 voimassa olevan lain mukaan voitu vähentää ainoastaan tulevista TVL-luovutusvoitoista (luovutusvuosi + viisi vuotta). Yritysten vähentämättä olevat TVL-tulolähteen luovutustappiot saadaan vähentää jatkossa (verovuodesta 2020 alkaen) ensisijaisesti muun omaisuuden luovutuksista syntyvistä voitoista. Ellei tällaisia voittoja ole, voidaan luovutustappiot vähentää käyttöomaisuusosakkeiden verollisista luovutusvoitoista ja käyttöomaisuuskiinteistöjen luovutusvoitoista.  Luovutustappiot eivät siten ole vähennettävissä yrityksen muusta juoksevasta EVL-tulosta ja on olemassa riski, että ne jäävät vähentämättä.

Huomionarvoista

Mikäli yrityksellä on murrettu tilikausi, lainsäädännön muutos saattaa koskea jo kuluvaa tilikautta (tilikausi alkanut esim. 1.4.2019). Verotuksen näkökulmasta saattaa olla tarvetta pohtia esimerkiksi omaisuuden realisointihetkeä, konserniavustuksen käyttömahdollisuutta, yritysten sulauttamisia tai muita rakennejärjestelyitä.

Sukupolvenvaihdosten osalta verohuojennuksen on nykylainsäädännön mukaan saanut pääosin myös TVL:n alaiseen omaisuuteen. Jatkossa tämä vanha TVL-omaisuus erottuu verotuksessa selkeämmin muun omaisuuden omaisuuslajina ja voi olla riskinä, että sen rajaaminen sukupolvenvaihdoksen verohuojennuksen ulkopuolelle on veronsaajan näkökulmasta houkuttelevaa.